III FSK 356/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "G." z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 18/22 w sprawie ze skargi Fundacja "G." z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 5 listopada 2021 r., nr SKO/41/P-207/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 18/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Fundacji G. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 5 listopada 2021 r., nr SKO/41/P-207/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Fundacja G. z siedzibą w J. (Fundacja) zaskarżając ten wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: 1. art. 133 § 1 P.p.s.a. i nierozpoznanie istoty sprawy przez nierozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze, mianowicie Sąd I instancji rozpoznał zarzut zajęcia nieruchomości wskutek realizacji zadania "rewitalizacji" z art. 4 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239 ze zm.) – dalej jako "u.d.p.p.w." w sytuacji, gdy nie ma takiego zarzutu w skardze, a faktyczny zarzut skargi dotyczył nie zbadania "funduszy na [...]", czyli finansowania remontów zadania oświatowego z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 ww. ustawy zgodnie z orzeczeniem WSA I SA/Gl 952/13: 14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania; 17) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej; będącymi celami statutowymi Fundacji § [...] Statutu, zatem WSA rozpoznał zadanie "rewitalizacji", nie będące istotą skargi, gdy zarzut skargi to zadanie "oświatowe", co miało wręcz ekstremalny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 133 § 1 P.p.s.a. i nierozpoznanie istoty sprawy przez wadliwe przyjęcie, iż skarżąca "konsekwentne argumentowała", iż jej działalność dotyczy rewitalizacji poprzemysłowych obiektów, podczas gdy Fundacja stale podnosiła, iż jest to nieprawda, gdyż jej działalność dotyczy zadań nauki, oświaty i sportu w adaptowanych, remontowanych biurowcach (zwane też potocznie rewitalizacja), a więc "działalność oświatowa w remontowanych obiektach". Z kolei przy badaniu i ocenie faktów bezspornych, doszło do 3. oczywistego i rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 32a u.d.p.p.w. wskutek bezzasadnego przyjęcia, iż "rewitalizacja" jest formą zajęcia nieruchomości, podczas gdy "rewitalizacja" jest tylko pracami budowlanymi na zajętej nieruchomości na cele takie, jak oświata, sport, kultura, opieka, etc. Tym samym zadanie z art. 4 ust. 1 pkt 32a u.d.p.p.w. "rewitalizacja" wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., jak przyjęło WSA i SKO. 4. oczywistego i rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 u.d.p.p.w. wskutek bezzasadnej interpretacji, iż w niniejszej sprawie zadania z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 u.d.p.p.w. nie są formą zajęcia nieruchomości, lecz "szeroko pojęta rewitalizacja" z art. 4 ust. 1 pkt. 32a ww. ustawy, podczas gdy rewitalizacja obiektów poprzemysłowych nie jest zajęciem nieruchomości, tym samym bezzasadnie pominięto zadania oświatowe z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 u.d.p.p.w., a które są celami statutowymi Fundacji jako § [...] Statutu, 5. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 u.d.p.p.w. wskutek bezzasadnego zawężenia definicji "zajęcie nieruchomości" do czynności stricte oświatowych czy naukowych, a tym samym pominięcia, iż prace remontowe są integralnym składnikiem zadań oświatowych, nauki z art. 4 ust. 1 pkt. 14 i 17 u.d.p.p.w., czyli remonty są rzeczywistym (faktycznym) wykorzystaniem nieruchomości na te zadania, będące celami statutowymi Fundacji jako § [...] Statutu w momencie, gdy organizacja pożytku publicznego dysponuje środkami finansowymi, tak orzekł prawidłowo WSA I SA/Gl 952/13, 6. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 ustawy z dnia 7 sierpnia 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.) – dalej jako: "u.z.w.o.s", tj. awaria sieci nie jest "brakiem" kanalizy, bo awaria sieci wymusza zawieszenie zajęć oświatowych, a jej brak wyklucza rozpoczęcie oświaty, tym samym zatem pominięcie, iż pojęcie "zajęcie nieruchomości" obejmuje nie tylko ww. prace remontowe, ale także okres zawieszenia działalności oświatowej wskutek "awarii" sieci kanalizacyjnej. Zarzucając powyższe Fundacja na podstawie art. 185 P.p.s.a. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na orzeczenie SKO celem jej uchylenia, jak i poprzedzającej decyzji Prezydenta Miasta J. ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. Skarżąca złożyła wniosek o wyznaczenie rozprawy w trybie zdalnym i w tym celu wniosła o przesłanie linku na adres e-mail: [...]. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2023 r. Fundacja uzupełniła uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt. I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W kontekście rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymaga podkreślenia, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię - niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd I instancji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę okoliczności, które z akt sprawy nie wynikają. Kwestia wadliwego orzekania, w sensie braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi lub wadliwego przedstawienia zarzutów zawartych w skardze, może być i powinna być rozpatrywana w obszarze wyznaczonym zarzutami naruszenia art. 134 § 1 lub/i art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu wskazując, że aby można było mówić o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego. Przez "zajęcie", o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się konkretnie na działalność pożytku publicznego, z wyłączeniem innych funkcji. O zwolnieniu nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie. Przyjmując tak jak chce Fundacja, że zajęcie spornych nieruchomości nastąpiło na prowadzenie działalności, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 14 u.d.p.p.w. zadania w zakresie nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania oraz działalności, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 u.d.p.p.w. zadania w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej istotne jest ustalenie, czy takie zajęcie rzeczywiście miało miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia przy tym, że używane przez Fundacje wyrażenie "rewitalizacja" nie odnosi się do zadania publicznego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 32a u.d.p.p.w. ale odzwierciedla zadania remontowe (prace budowlane) podejmowane przez stronę celem realizacji zadań oświatowych, naukowych, w zakresie kultury fizycznej i sportu, które pozostają w sferze jej zadań statutowych. Trzeba zatem uwzględnić, że organy podatkowe ustaliły, że "zgodnie z wyjaśnieniami Strony, na nieruchomościach Fundacji nie funkcjonuje kanalizacja. To zaś utrudnia Stronie przeprowadzenie rewitalizacji nieruchomości. Strona wprost także wskazywała, że działania lokalnych władz spowodowały ograniczenie działalności statutowej, zaś brak kanalizacji nie pozwala jej na żadną aktywność. Strona podniosła również, że nieruchomości będące przedmiotem rewitalizacji nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności oświatowej ze względów technicznych. Powyższe oświadczenia Strony w ocenie organu I instancji wskazywały bezspornie, że nieruchomości Fundacji nie zostały zajęte oraz nie są faktycznie wykorzystywane, ze względu na brak przyłączy kanalizacyjnych. To zaś wyklucza możliwość korzystania z nich. Jeżeli zaś chodzi o grunty objęte przez Stronę zwolnieniem, to zgodnie z wyjaśnieniami Strony, rewitalizacja polega na stworzeniu terenu rekreacyjno - wypoczynkowego w miejsce osadników chemicznych. Celem Fundacji jest odnowienie zdegradowanego terenu poprodukcyjnego. Na terenie osadników przewidziano bowiem korty tenisowe, baseny, mini i maxi golf, trasy crossowe, trasy spacerowe. Dotychczas wykonano jednak zasypanie osadników. Strona wskazała m.in., że ze względu na skalę przedsięwzięcia, aktualnie poszukuje źródeł jego finansowania. W ocenie organu I instancji okoliczności przytaczane przez Stronę potwierdzały, że nie zajmuje ona ww. nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego, gdyż obiekty są nieczynne i nieużytkowane. Po przytoczeniu obszernych fragmentów wyjaśnień Strony, dotyczących perspektyw przeprowadzania rewitalizacji nieruchomości (czasowych i finansowych) organ doszedł do przekonania, że Fundacja nie wykorzystywała i w najbliższej przyszłości nie będzie wykorzystywała nieruchomości do prowadzenia działalności pożytku publicznego, ponieważ nie posiada na ten cel odpowiednich środków finansowych. Organ podniósł także, że wątpliwą na obecnym etapie jest nawet perspektywa prowadzenia takiej działalności w przyszłości, ze względu na stan nieruchomości i konieczność poczynienia znacznych nakładów finansowych na rewitalizację. Zatem zarówno grunty i budynki, w odniesieniu do których Strona wskazywała na zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie są faktycznie, ani nawet potencjalnie wykorzystywane w żaden sposób, w szczególności na działalność statutową Fundacji, zatem nie są również na ten cel zajęte". W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione adekwatne dla zakwestionowania stanu faktycznego zarzuty, zatem przedstawione wyżej okoliczności faktyczne są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w ocenie naruszenia prawa materialnego. Zatem, skoro z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że sporne pod względem oceny podatkowej nieruchomości nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, brak było podstaw aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.z.w.o.s. Sąd I instancji przyjął i przedstawił, że "Wprawdzie z wydruku rejestru szkół i placówek oświatowych, znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, ze Strona pod adresem ul. [...] w J. prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego i praktycznego o nazwie P. to nie sposób pominąć okoliczności, iż to Strona w toku postępowania podnosiła, że nieruchomość ta nie jest użytkowana ze względu na brak dostępu do sieci kanalizacyjnej i dewastację, co w sposób oczywisty wyklucza jej zajęcie na ten cel. Jednocześnie Strona nie wykazała, by taka działalność była faktycznie na ww. nieruchomości prowadzona. Brak skutecznego podważania przyjętych przez Sąd I instancji okoliczności faktycznych stanowi, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.z.w.o.s. poprzez błędne zastosowanie jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Paweł Borszowski