III FSK 387/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 891/23 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 maja 2023 r., nr SKO.F/41.4/369/2023/8310 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 maja 2023 r., nr SKO.F/41.4/369/2023/8310, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S. kwotę 7029 (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 891/23 oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, organ) z dnia 19 maja 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta Z. ustalił stronie jako współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 15.330 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki łub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 496,74m2 (za miesiące styczeń - wrzesień) oraz 500,44m2 (za miesiące październik - grudzień), budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o wys. 1,40m - 2,2m o powierzchni użytkowej 69,98m2 (za miesiące styczeń - wrzesień) i 94,04m2 (za miesiące październik - grudzień), a także grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1497m2. Organ uznał m.in., że lokale mieszkalne w opodatkowywanym budynku mieszkalnym, wynajmowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, winny być opodatkowane stawkami maksymalnymi jak dla działalności gospodarczej, podobnie jak grunt, na którym budynek jest posadowiony. Również budynek gospodarczy, remontowany i przygotowywany pod wynajem do września winien być opodatkowany według najwyższej stawki. W postępowaniu odwoławczym SKO zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2023 r., podzieliło ustalenia organu I instancji, z których wynika, że strona nabyła opisaną nieruchomość 4 marca 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą D. z siedzibą w G. Dnia 25 marca 2020 r. strona złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, wskazując do opodatkowania następujące powierzchnie użytkowe budynków lub ich części: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 390m2, budynek mieszkalny (wys. 1,4m - 2,2m) o powierzchni użytkowej 40m, budynki gospodarcze o powierzchni użytkowej 115m2 oraz grunty o pow. 1497m2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi Skarżącej od decyzji SKO uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu I instancji istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest, ustalenie wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten bowiem stanowi podstawę dla rady gminy do uchwalenia stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawka dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyższa, niż stawka dla budynków mieszkalnych lub ich części. Jednak przewidziane w tym przepisie stawki, nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Sąd zaakcentował, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od zapadłego ww. orzeczenia wniosła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r.", p.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że Skarżąca zajęła te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej niekorzystnej dla Skarżącej, w sytuacji gdy brak jest definicji legalnej pojęcia "zajęcia" oraz występują uzasadnione wątpliwości rozumienia (wykładni) ww. sformułowania, natomiast niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego WSA w Gliwicach powinien rozstrzygnąć się na korzyść Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z przyznanym w Konstytucji RP preferencjami budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, ponieważ wykładnia dokonana przez WSA w Gliwicach de facto oznacza pogłębienie problemu bezdomności z uwagi na utrudnienie obywatelom dostępu do mieszkań na wynajem (np. podczas przeprowadzki na okres studiów). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art.145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równego traktowania, ponieważ inaczej należałoby traktować przedsiębiorców dla których wynajem nieruchomości mieszkalnych jest głównym przedmiotem prowadzonej działalności, a inaczej dla których jest to poboczna aktywność. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcia" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równego traktowania, ponieważ Skarżąca jest obciążana najwyższą stawką podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy spółki gminne (T.) oraz spółdzielnie mieszkaniowe (które są właścicielami, wszelkich spółdzielczych własnościowych praw do lokali), również mające status przedsiębiorcy w praktyce taką stawką nie są obciążani, mimo, że ich sytuacja i status jest identyczny co Skarżącej. VI. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art.145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ do gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nigdy nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. VII. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art.141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3) tej ustawy, w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art. 212 w związku z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stosunku do nieruchomości przy ul. C. za 2020 r. i 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego decyzje Prezydenta Miasta Z. (ostatecznymi decyzjami) z uwagi na brak spełnienia przesłanki ujawnienia się po wydaniu orzeczenia istotnych nowych faktów lub dowodów, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nową okoliczność, iż budynek mieszkalny przy ul. C. w latach 2020 i 2021 r. znajdował się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej, nie jest istotnym faktem, ponieważ "Kolegium zgadza się z pełnomocnikiem strony, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca).", tym samym nie miało znaczenia, że nieruchomość znajdowała się w ww. ewidencji, a organ I instancji o tym nie wiedział, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że ta informacja nie jest istotna (nie ma znaczenia) dla ustalenia właściwej stawki opodatkowania, tym samym ani stan prawny, ani stan faktyczny budynku mieszkalnego przy ul. C. w 2022 r. nie uległy zmianie w stosunku do lat 2021 i 2020, zatem błędne jest stanowisko WSA w Gliwicach, jakoby nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania w jakiś sposób wpłynął na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ramach postępowań za lata 2021 i 2020, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ani SKO ani WSA w Gliwicach finalnie nie wyjaśniło dlaczego SKO nie jest związane swoimi dotychczasowymi decyzjami, w szczególności decyzją z dnia 9 marca 2022 r., nr SKO.F/41.4/22/2022/372 uchylającą w całości decyzję organu I instancji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. J. za 2021 r. i swobodnie zmienia swoją wykładnię w postępowaniu za 2022 r. nie zważając na wcześniej wydane przez siebie rozstrzygnięcia. VIII. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ WSA w Gliwicach pominął w uzasadnieniu przywołane przez Skarżącą w skardze wyroki NSA odnoszące się do rozumienia "zajęcia" nieruchomości mieszkalnych na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które rozstrzygały identyczny co u niej problem, tj. gdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne przez przedsiębiorcę (tj. wyrok NSA we Wrocławiu z 11 sierpnia 1992 r., SA/Wr 650/92, wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1795/14, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3208/14), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Gliwicach dokonując wykładni ww. przepisów pominął stan faktyczny sprawy oraz ukształtowaną linię orzeczniczą NSA, tym samym WSA w Gliwicach nie rozpatrzył zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu prawa materialnego, ponieważ pominął przywołane przez Skarżącą wyroki w swoim uzasadnieniu. IX. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ WSA w Gliwicach nie wyjaśnił jaka to konkretnie okoliczność stanowi o "zajęciu" nieruchomości mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności nie wyjaśnił czy świadczy o tym wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy też rozliczanie kosztów związanych z tą nieruchomością mieszkalną w ramach prowadzonej działalności, czy też może czerpanie korzyści z wynajmu takiej nieruchomości, w sytuacji gdy nie ma definicji legalnej pojęcia "zająć", a zatem stanowisko WSA w Gliwicach abstrahuje od brzmienia przepisu który w żaden sposób nie wyjaśnia pojęcia "zajęcia", zatem uwagi WSA w Gliwicach wymieniające okoliczności (przesłanki) świadczące o "zajęciu" nieruchomości mają w istocie charakter dopowiedzeń do literalnego brzmienia przepisu przesłanek, których tam nie ma albo dokonywania jego wykładni systemowej i celowościowej na niekorzyść Skarżącej. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji obu instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej w szerszym składzie sędziów NSA z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że ustawodawca w konstrukcji normatywnej stawek podatku od nieruchomości w odrębnych jednostkach redakcyjnych określił stawki dla budynków lub ich części. Określając stawki dla budynków lub ich części normodawca jednocześnie zróżnicował ich wysokość. Istotne zatem staje się uwzględnienie sposobu regulacji, który został zastosowany dla wyrażenia danej stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. Godzi się więc nadmienić, że prawodawca w odrębnych jednostkach redakcyjnych wprowadził stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części mieszkalnych, a w dalszej kolejności dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba zatem podkreślić, że w jednej jednostce redakcyjnej normodawca określił zarówno stawkę dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przyjęty sposób regulacji oznacza zatem zrównanie w wysokości tych dwóch stawek podatkowych poprzez wykorzystanie relacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to charakterystyczna relacja normatywna dla całej konstrukcji podatku od nieruchomości, wykorzystana przez ustawodawcę także dla elementu stawki podatkowej. Trzeba równocześnie nadmienić, że ustawodawca nie wprowadził definicji wyrażenia ,,zajęcie budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Kluczowe staje się zatem ustalenie w okolicznościach stanu faktycznego zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Punktem wyjścia, przy ustaleniu zakresu sytuacji odpowiadających temu wyrażeniu, jest zatem budynek mieszkalny (część budynku mieszkalnego), a w dalszej kolejności odniesienie do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując zatem sposób rozumienia tego wyrażenie nie sposób zatem pominąć dwóch jego składowych, tj. budynku mieszkalnego (jego części) i zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, przy ustalaniu zakresu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba odnieść się do budynku mieszkalnego lub jego części. Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zatem uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości), po drugie zaś - odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu dotyczące wyrażenia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wskazane w wyroku z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1612/23. W judykacie tym przyjęto więc, że dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych w całym budynku lub jego części. Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś - tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Trzeba także zauważyć, że problem prawny będący istotą sporu w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wyeksponowano tezę, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)". Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) wykonywana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast ustalenie, że lokale usytuowane w budynkach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne służą "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Uwzględniając powyższe należy podzielić argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżąca uzasadniała wykazanie kluczowej przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wskazanie, iż na wezwanie organu I instancji przedłożyła oświadczenie wskazujące, że wynajmuje mieszkania w kamienicy wyłącznie na cele mieszkalne, a ponadto przedłożyła wzór umowy najmu, jaki stosuje. W konsekwencji zasadnie podnosi także Skarżąca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b u.p.o.l. w związku z wymienionymi regulacjami Konstytucji RP w zakresie wykładni wyrażenia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również przepisy p.p.s.a. w zakresie rozstrzyganej wyżej kwestii. Mając to na uwadze, należy przyznać rację Skarżącej, która wykazała, że WSA w Gliwicach, podobnie jak organy podatkowe obu instancji, naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz niezastosowanie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Anna Dalkowska SNSA Dominik Gajewski