III FSK 885/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2617/23 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2023 r., nr 1401-IEE3.7192.163.79.2023.2.JO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 marca 2024 r., III SA/Wa 2617/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. B. (dalej: "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2023 r., nr 1401-IEE3.7192.163.2023.2.JO, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 - w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.; dalej: u.p.e.a.), w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) oraz w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że konieczna będzie ponowna analiza i dokonanie przez organ nadzoru oceny, jaki wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia miała czynność egzekucyjna dokonana przez organ niewłaściwy miejscowo, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ zbadał kwestię dokonania czynności przez niewłaściwy organ, a zawiadomienie o zajęciu skierowano na właściwy adres strony, stąd też czynność egzekucyjną należy uznać za skuteczną i wywołującą skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co skutkuje brakiem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy przez sąd i przyjęcie, że organ uchylił się od oceny skutków stwierdzonego uchybienia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym odstąpił od realizacji zaleceń wynikających z wyroku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1182/22, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy organ w uchylonym postanowieniu zbadał kwestię dokonania czynności przez niewłaściwy organ oraz jej wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącej. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Zarzuty kasacyjne zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że rozpoznając niniejszą sprawę organy nie wykonały w pełni zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku WSA w Warszawie z 14 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1182/22. Należy zatem przypomnieć, że w wyroku tym sąd uchylił pierwsze postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2022 r. wskazując, że w tej sprawie dodatkowego wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 8 maja 2019 r. na adres w G. W szczególności organ powinien ustalić, jaki adres Skarżąca wskazała w deklaracji za poprzedni rok podatkowy, a także ustalić, dlaczego zmiana adresu na S. nastąpiła dopiero od kwietnia 2021 r. Organy powinny też w sprawie wyjaśnić, czy Skarżąca traktowana jest na gruncie przepisów ustawy o zasadach ewidencji jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, co również wpływać może na wynik niniejszej sprawy. Oprócz tego sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien odnieść się do podniesionej w skardze kwestii właściwości organu dokonującego czynności m.in. z 8 maja 2019 r. i ocenić jej wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, okoliczność ta mieści się w ramach zagadnienia przedawnienia egzekwowanych zaległości, w tym skuteczności czynności dokonanej 8 maja 2019 r. Sąd zauważył przy tym, że organ egzekucyjny z siedzibą w Kołobrzegu już w piśmie z 5 grudnia 2017 r. skierowanym do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazuje, że Skarżąca mieszka w G. Podobnie w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z 2 września 2016 r. wskazano, że Skarżąca "cały czas" mieszka w G. Również w piśmie z 30 grudnia 2019 r., w którym NUS w Kołobrzegu przekazał sprawę NUS w Gdańsku, wskazano, że Skarżąca od 2 maja 2018 r. zmieniła adres rejestracyjny na G. Sąd stwierdził przy tym, że organ egzekucyjny działał z pełną świadomością braku swojej właściwości wynikającej z art. 22 § 2 u.p.e.a. Bez wątpienia okoliczność ta – działania przez organ ewentualnie niewłaściwy – wymaga analizy i oceny jej wpływu na wynik sprawy. Sąd zalecił organowi, aby ponownie rozpatrując sprawę dokonał analizy także tej okoliczności i zawarł w swoim rozstrzygnięciu ocenę prawną w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że powyższe zalecenia zostały wykonane tylko częściowo. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów dotyczące wysłania do Skarżącej zawiadomienia o zajęciu z 8 maja 2019 r. na adres w G. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w powtórnie prowadzonym postępowaniu przeanalizowano treść składanych przez Skarżącą zeznań podatkowych, z których jednoznacznie wynikało, że - na chwilę dokonywania doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 8 maja 2019 r. - ostatnim zgłoszonym przez Stronę (w zeznaniu PIT-37 za 2017 r.) i znanym organowi adresem był ten, na który skierowano korespondencję. Nie można natomiast zgodzić się z organem, że w pełnym zakresie wykonane zostały zalecenia sądu dotyczące właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu, podejmującego między innymi czynność z 8 maja 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Rację ma sąd pierwszej instancji, że organ, realizując sformułowane w tym zakresie zalecenia, w sposób wybiórczy wyeksponował uwagę sądu z wyroku z 14 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1182/22, że "prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy nie zostało wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a." i na tej podstawie wyprowadził wniosek jakoby nie był umocowany do stwierdzenia, że doręczenie zawiadomienia o zajęcia rachunku bankowego z 8 maja 2019 r. przez niewłaściwy organ egzekucyjny skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Skoro w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1182/22, sąd nakazał organowi badanie zagadnienia właściwości organu i jego wpływu na wynik sprawy, to nie można twierdzić, że analizowanie tej kwestii jest niemożliwe w ramach postępowania dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Takie stwierdzenie stoi w wyraźnej opozycji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 14 grudnia 2022 r. które na mocy art. 153 p.p.s.a. wiążą w tej sprawie organ. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyroku tym sąd wskazał, że okoliczność braku właściwości miejscowej organu mieści się w ramach zagadnienia przedawnienia egzekwowanych zaległości, w tym skuteczności czynności dokonanej 8 maja 2019 r. Rolą organu było zatem przeanalizowanie, czy ewentualna niewłaściwość organu powodowała brak skuteczności spornego zawiadomienia, co mogło z kolei rzutować na ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej Strony (brak przerwania jego biegu) i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 o.p. Należy zgodzić się również z sądem pierwszej instancji, że nie są wystarczające wyjaśnienia organu, że wysłanie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego przez niewłaściwy organ, nie miało wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż nastąpiło na prawidłowy adres. Gdyby dla oceny skuteczności zawiadomienia z 8 maja 2019 r. przesądzające znaczenie miało mieć jedynie ustalenie prawidłowości adresu, na który je wysłano, zbędne byłoby zalecenie zawarte w wyroku z 14 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1182/22, dotyczące zbadania właściwości miejscowej organu dokonującego tej czynności. Orzekający w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że organy administracyjne mają obowiązek z urzędu przestrzegać swej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), a w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, brak było rozwiązania, o którym mowa w art. 22 § 3b u.p.e.a., tj.: "W przypadku zmiany właściwości miejscowej organu egzekucyjnego czynności podjęte przez organ egzekucyjny przed uzyskaniem informacji o tej zmianie są skuteczne." Regulacja ta wprowadzona została do przepisów u.p.e.a. dopiero od 30 lipca 2020 r. (zob. art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "przyjęta nowelizacja wyznacza pewien kierunek orzeczniczy" - w domyśle także w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed nowelizacją. Racjonalność wprowadzonej zmiany nie budzi wątpliwości, nie można jednak przyjąć, że ma ona charakter jedynie uściślający. Zmiana ta ma charakter normatywny. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym poglądu, że dokonanie określonej czynności egzekucyjnej przez organ niewłaściwy miejscowo nie prowadzi do nieważności całego postępowania egzekucyjnego, czy też uchylenia wszystkich dokonanych czynności (zob. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., II FSK 2212/09). Brak właściwości organu egzekucyjnego przy dokonywaniu określonej czynności egzekucyjnej, skutkuje wadliwością tej konkretnej czynności. Powyższe rodzi jednak konieczność zbadania wpływu tej wadliwości na wynik całego postępowania egzekucyjnego. Dlatego rację ma sąd pierwszej instancji, że w tej sprawie organ powinien przeanalizować konsekwencje dokonania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 8 maja 2019 r. przez niewłaściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu w kontekście skuteczności zawiadomienia Skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego i związanej z tym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska