III SA/Wa 1642/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej także: "NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił B. B. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, z tytułu dochodu uzyskanego w 2008 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej określany także jako: "Dyrektor", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powodem zastosowania powyższego rozstrzygnięcia była okoliczność błędnego wyliczenia przez NUS kosztów uzyskania przychodów. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Podatnika, wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3766/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd wskazał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie mają obowiązek zweryfikowania, kto rzeczywiście otrzymał kwoty zadatków: spadkodawca czy spadkobierca, a następnie ustalić czy kwota ta podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodu/dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w W., będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi ww. wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. i polecił ponowne rozpatrzenie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykonując zalecenia organu odwoławczego przeprowadził ponowną analizę zgromadzonego materiału, w wyniku której uznał za konieczne przesłuchanie świadków - nabywców trzech działek, gdzie fakt, kto otrzymał zaliczkę był zdarzeniem spornym pomiędzy organem podatkowym a Podatnikiem. Po przesłuchaniu R. i J. P., A. i M. G. oraz R. i K. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że łączna kwota zaliczek, pobrana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości przez J. W. wynosiła [...] zł i tym samym przychód B. B. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., uznając zgromadzony materiał dowodowy za kompletny, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego w 2008 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi w dniu 2 stycznia 2017 r. Jak wynika z akt, Strona od powyższej decyzji nie wniosła odwołania. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. stała się decyzją ostateczną. W dniu 3 grudnia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. Jako podstawę złożonego wniosku Strona wskazała na przepis art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op"), który nakazuje organowi podatkowemu umorzenie postępowania po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że w dniu wydania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości było przedawnionym i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był do umorzenia. W opinii Strony wydanie decyzji określającej dla zobowiązania przedawnionego jest rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ani żadna inna z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Pismem z dnia 20 lutego 2019 r. Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa i naruszających konstytucyjną zasadę ochrony własności. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Pełnomocnik Strony, powołując się na uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, wskazał, że zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2008 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2014 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest wynikiem upływu okresu określonego w normie prawnej, jest obiektywnym stanem faktycznym, nie wynikiem interpretacji norm prawnych. Skarżący wskazał, że w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości było zobowiązaniem przedawnionym i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był do umorzenia postępowania. Zdaniem Strony, wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe jest rażącym naruszeniem prawa, jest wydaniem decyzji sprzecznej z treścią normy prawnej, jest zastosowaniem prawa contra legem i zobowiązuje do zapłaty nieistniejącego zobowiązania, jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, godzi w konstytucyjny obowiązek ochrony własności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] grudnia 2014 r. na zobowiązanego B. B., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., organ dokonał zajęcia świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych należnego Skarżącemu. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do ZUS w dniu 18 grudnia 2014 r., natomiast Podatnikowi - zgodnie z art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego - w dniu 31 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. ZUS poinformował o przyjęciu zawiadomienia o zajęciu do realizacji. W świetle wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, uprawnionym staje się twierdzenie, iż w dacie zastosowania środka egzekucyjnego (o którym Podatnik został zawiadomiony) doszło do spełnienia hipotezy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. A skoro tak, to uprawnione jest również twierdzenie, że do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - stosownie do powołanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - mogło dojść dopiero z końcem 2019 roku. Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylającej w całości decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2014 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia a także, w konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, rację należy przyznać organowi I instancji, który uznał, iż wbrew stwierdzeniom Strony, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. określająca Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora, powołane przez Pełnomocnika we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. oraz w odwołaniu z dnia 20 lutego 2019 r. okoliczności nie dowodzą, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. przekroczył obowiązujące prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie sposób uznać, iż do wydania tej decyzji doszło z rażącym - a zatem oczywistym, łatwo dostrzegalnym, wyraźnym, niewątpliwym - naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprost przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak już wyżej wskazano, w odniesieniu do zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. taki środek został skutecznie zastosowany w grudniu 2014 r. a Strona została o nim powiadomiona. Nie wystąpiła zatem bezprzedmiotowość postępowania, o której wprost stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie zobowiązania). O unicestwieniu zaś materialnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi wprost żaden przepis prawa, a w związku z wystąpieniem poważnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta wymagała podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018 r.). Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa i naruszających konstytucyjną zasadę ochrony własności, wydanie decyzji zobowiązującej do zapłaty nieistniejącego zobowiązania, które uległo umorzeniu z mocy prawa. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 4 i art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "upea"); art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 - poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji z pominięciem istotnych elementów stanu prawnego i pominięciem skutków wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem stron oraz uchylenie decyzji Dyrektora IAS w W. z dnia [...] maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obwiązujących. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2008 r. nastąpiło w dniu 31 grudnia 2014 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest wynikiem upływu okresu określonego w normie prawnej. Jest obiektywnym stanem faktycznym, nie wynikiem interpretacji norm prawnych. Przy podatkach powstających z mocy prawa, podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 Op). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 Op, tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313).". Skarżący wskazuje, że w dniu wydania decyzji przez Naczelnika US w G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości było zobowiązaniem przedawnionym z mocy prawa i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był do umorzenia postępowania. Tymczasem Naczelnik US w G. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzję określająca zobowiązanie podatkowe, które wygasło z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdzające, że nie ma norm prawnych nakazujących unicestwienie materialnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia w przypadku uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji pomija uregulowania art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stanowisko zawarte w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu II instancji, powołane przez Skarżącego okoliczności nie dowodzą, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. przekroczył obowiązujące prawo w sposób jasny i niedwuznaczny, bowiem zobowiązanie podatkowe Skarżącego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Nie sposób uznać, iż do wydania tej decyzji doszło z rażącym - a zatem oczywistym, łatwo dostrzegalnym, wyraźnym, niewątpliwym - naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Według przeciwnego poglądu Skarżącego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 stwierdził, że: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.), to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. na skutek przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącemu, będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, została uchylona, a zatem materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu przedawninia uległ unicestwieniu. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem DIAS dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i słusznie uznał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności, czy za rażące naruszenie prawa uznać można to, że organ podatkowy decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo że decyzja ostateczna DIS [...] października 2014 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, została wyeliminowana z porządku prawnego, co zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Podatnika wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3766/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi ww. wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i polecił ponowne rozpatrzenie sprawy. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). Jak już wyżej wskazano NSA w uchwale z I FPS 5/17 stwierdził, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.". NSA podkreślił, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por, W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że z uzasadnienia uchwały NSA wynika, że do momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej wyżej uchwale przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie, eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15. Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. Takie zaś w sprawie tej, jak słusznie zauważyły organy podatkowe nie występuje. W orzecznictwie wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można zaś mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (vide wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w wyroku NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ wskazał, że przepis art. 70 § 4 O.p. budził w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja, którą zastosował organ podatkowy DIAS powołał się na wyżej cytowane orzeczenia, o których była mowa w uzasadnieniu uchwały NSA. Te zaś kontrowersje i wątpliwości dotyczące omawianej normy prawnej skutkowały wystąpieniem z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zarzucając rażące naruszenie prawa Skarżący argumentował, że chodzi o sytuację, w której na skutek uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia został unicestwiony, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wykluczona jest możliwość stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie wynikało z wyboru jednego z dwóch funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni art. 70 § 4 O.p. Do usunięcia tego rodzaju uchybienia nie jest właściwy natomiast nadzwyczajny tryb postępowania, zmierzający do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Przepis art. 70 § 4 O.p. wprost przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. taki środek został skutecznie zastosowany w grudniu 2014 r. a Strona o nim powiadomiona. Nie wystąpiła zatem bezprzedmiotowość postępowania, o której wprost stanowi art. 208 § 1 O.p. (przedawnienie zobowiązania). O unicestwieniu zaś materialnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi wprost żaden przepis prawa, a w związku z wystąpieniem poważnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta wymagała podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane art. 210 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.