III SA/Wa 1936/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz B. N. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. N. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe R. P. B. N. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") kwotę podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec - listopad 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., przeprowadzono wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz że wystawił faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż PUH R. P. w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec - listopad 2013 r.: a) wykazał czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (fikcyjne zakupy i fikcyjna sprzedaż oleju napędowego), b) wystawiał i wprowadził do obiegu prawnego faktury, w których wykazano zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w ramach firmy R. P. B. N., według przedłożonych do postępowania kontrolnego dokumentów, była sprzedaż hurtowa paliw. Z faktur zakupu wynika, iż jako dostawcy paliw wymienione były M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., natomiast faktury sprzedaży wskazują jako odbiorcę paliwa [...] sp. z o.o. W prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży i w deklaracjach VAT - 7 ujęto faktury VAT mające dokumentować: 1) zakup w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. od M. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 19.326.550,63 zł, VAT 4.445.106.64 zł, sierpień - październik 2013 r. od T. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 28.644.498,44 zł, VAT 6.588.234,63 zł, 2) sprzedaż PUH R. P. za czerwiec - listopad 2013 r. na rzecz [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 48.973.977,30 zł, VAT 11.264.014,80 zł. Dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, towar wyszczególniony na fakturach zakupu otrzymanych od M. sp. z o.o. i T. sp. o.o. był ujęty przez PUH R. P. w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. Ustalono, iż wykazane na fakturach paliwo pochodziło od podmiotów litewskich i łotewskich i było bezpośrednio transportowane do baz paliw O. L. P. P. w M. i w N., a bazy paliw w tej samej dacie jaka widnieje na fakturach (zakupu i sprzedaży) wystawiały dowody składowania paliwa na rzecz [...]. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż dostawcami Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego R. P. B. N. były: 1) T. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, iż T. sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie takiej działalności gospodarczej nie prowadziła. Spółka służyła wyłącznie do pozorowania, iż funkcjonuje jako dostawca paliwa. Wykorzystywana była przez osoby trzecie w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentują po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dane firmy T. służyły wyłącznie stworzeniu fikcyjnego dostawcy, którego rolą było zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu paliw (oleju napędowego i benzyny) sprowadzanych na teren kraju z terenu UE, z jednoczesnym pominięciem (uniknięciem) wypełnienia obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. w której dokonał rozstrzygnięcia, że w związku z wystawieniem faktur, wykazujących kwoty podatku należnego spółka ta zobowiązana była do zapłaty tego podatku - art. 108 u.p.t.u. 2) M. sp. z o.o. Wobec M. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za styczeń - październik 2013 r. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r., w której pozbawił tę spółkę prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur T. sp. z o.o. oraz mając na uwadze art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż jedynym odbiorcą faktur od Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe R. P. B. N. w kontrolowanym okresie była [...] sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, iż czynności poprzedzające wystawienie faktur na rzecz [...] sp. z o.o., były takie same w przypadkach, gdy były udokumentowane fakturami zakupu od M. oraz od T. sp. z o.o. Paliwo pochodziło od takich samych podmiotów litewskich i łotewskich i trafiało bezpośrednio do baz paliw potwierdzających ilość przyjętego paliwa do swoich zbiorników. Paliwo w momencie zlania stanowiło własność [...] sp. z o.o. Ilość przyjętego paliwa, pomimo iż była różna od ilości wskazanej w dokumentach transportowych CMR, dokładnie w takich samych ilościach była wyszczególniana w fakturach najpierw T., M., R. P. Wszystkie te podmioty dysponowały dokładnie takimi samymi dokumentami towarzszącymi dostawom. Organ kontroli skarbowej, stwierdził, iż Skarżący na podstawie zamówienia od [...] sp. z o.o. (telefonicznie, mailowo) składał zamówienie telefoniczne do M. sp. z o.o. i do T. sp. z o.o. Następnie otrzymywał od ww. podmiotów w wersji elektronicznej awiza kierowców i samochodów, które przekazywał mailem do [...] sp. z o.o., a ta do naftobaz. W ten sposób do naftobaz przekazywano pozostałe wymagane przez naftobazy dokumenty dotyczące miejsca załadunku, pochodzenia, odprawy akcyzowe. Dokumentacja ta była podstawą do przyjęcia paliwa do składowania i wystawienia na tą okoliczność dokumentu wagowo - ilościowego. Z kolei dokument ten przesyłany był do [...] sp. z o.o., następnie do PUH R. P. , a ten przekazywał go dalej do M. lub do T. W oparciu o ten dokument faktury wystawiało M. i T. oraz PUH R. P. Organ pierwszej instancji ustalił, iż rolą podmiotów T., M. oraz PUH R. P. było uwiarygodnienie obrotu paliwem, które od podmiotów zagranicznych trafiało bezpośrednio do [...] sp. z o.o. Ustalono również, iż podmiotem, który jako pierwszy wprowadził do obiegu prawnego faktury VAT, niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, była T. sp. z o.o., która deklarując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie odprowadziła należnego podatku VAT. Faktury wskazujące jako wystawcę T., umożliwiły obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający podmiotom, które dysponowały tymi dokumentami (M. i PUH R. P. ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż Skarżący - posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej (w tym w prowadzeniu stacji paliw) uczestniczył w działaniach niezgodnych z prawem. Tym bardziej, gdy stosowanie wysokich upustów nie było incydentalne, jak w przypadku akcji promocyjnych, lecz przez cały okres wzajemnej współpracy. Przedstawiciele [...] sp. z o.o., w tym dobry znajomy Skarżącego i osoba uznana przez niego za godną zaufania – P. P., posiadali dużą wiedzę i doświadczenie w obrocie paliwem. Znali rynek paliw na terenie Litwy i Łotwy, w celu maksymalizacji zysku [...] sp. z o.o. paliwo mogła nabywać bezpośrednio od producentów zagranicznych. Paliwo bezpośrednio z zagranicznych baz paliw trafiało do baz paliw w Polsce, które potwierdzały przyjęcie paliwa na rzecz [...] sp. z o.o. Tylko obrót "papierowy" odbywał się z udziałem innych podmiotów: T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., PUH R. P. Udokumentowanie obrotu na terenie Polski, niezbędne było do pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży paliwa o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, iż kontrolowana firma Skarżącego była zaangażowana w proceder fikcyjnego obrotu paliwem w łańcuchu transakcji, której celem było stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem sprowadzonym do Polski z terenów Litwy i Łotwy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż poszczególne firmy uczestniczące w ww. procederze pełniły określone funkcje: 1) firma T. sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej, symulującego nabywanie paliwa z Łotwy, Litwy, Estonii, Cypru, jego celem było wygenerowanie na fakturach podatku VAT, którego nie uiszczał, umożliwiając innym podmiotom jego odliczenie, 2) firmy M. sp. z o.o. oraz PUH R. P. B. N. pełniły rolę "buforów", czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy najbardziej wrażliwym ogniwem łańcucha, tj. znikającym podatnikiem a zbierającym zyski - brokerem. Posiadały faktury zakupu i sprzedaży z tą samą datą transakcji, gromadziły niezbędną dokumentację mającą uwiarygodnić obrót paliwem oraz składały deklaracje VAT-7. Spełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku i wydłużały łańcuch obrotu tak aby utrudnić wykrycie procederu, 3) firma [...] sp. z o.o., pełniąca rolę "brokera", tj. podmiotu czerpiącego zyski, poprzez nabywanie paliwa po konkurencyjnych cenach. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Skarżący wniósł odwołanie z dnia 2 stycznia 2017 r., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego Skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uznane zostały za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; 2) przepisów prawa materialnego - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury sprzedaży paliwa na rzecz [...] sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych; 3) przepisów prawa procesowego - art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem, w którym Dyrektor UKS nie wskazał przyczyn, z powodu których dowodom świadczącym na korzyść Skarżącego odmówiono wiarygodności; 4) przepisów prawa procesowego - art. 180 § 1, 181, 187, 188. 191, 199 O.p. poprzez: a) pominięcie części materiału dowodowego, który ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, b) zebranie niekompletnego materiału dowodowego, c) dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego wydano wadliwą decyzję, opartą na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy, d) oparcie postępowania na dowodach zebranych w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę bezpośredniości, 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji - podjęto działania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie udzielano informacji i wyjaśnień, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy nie działał w trakcie postępowania w sposób wnikliwy i szybki. W dniu [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącym sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., 2) czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz [...] sp. z o.o. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powielił argumenty organu pierwszej instancji dotyczące ww. kontrahentów Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, iż faktury ujęte przez Skarżącego w ewidencji zakupu nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot wymieniony jako ich wystawca - T. sp. z o.o. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a M. sp. z o.o. stanowiło kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw. Skarżący nie nabył więc paliwa od tego podmiotu, zatem nie mógł też dokonać dostaw tego towaru na rzecz [...] sp. z o.o. Rolą Skarżącego było wydłużenie łańcucha dostaw i uwiarygodnienie dostaw paliwa dla podmiotu [...] sp. z o.o. Skarżący nie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży paliwa, ale jedynie gromadził dokumenty mające dokumentować jego udział w obrocie paliwem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił ponadto, iż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., lecz wykazał się złą wiarą, gdyż brał świadomy udział w dokonywanym oszustwie podatkowym. Zdaniem organu bez wątpienia w tej sprawie okoliczności towarzyszące zakupom (i sprzedaży) paliwa odbiegały w sposób istotny od tych, którym można nadać miano zawieranych w sposób bezpieczny, wzbudzających zaufanie nabywcy, nie pozostawiających wątpliwości kto jest dostawcą paliwa i wykluczających podejrzenie o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie obrotu. Rola Skarżącego ograniczona była do gromadzenia dokumentów uwiarygodniających obrót paliwem oraz udostępnienia środków finansowych (własnych i obcych — kredyt bankowy). Zaangażowanie środków finansowych (dokonywanie płatności na rzecz rzekomego dostawcy w ciągu jednego dnia od dnia przyjęcia paliwa do bazy paliw przy jednoczesnym opóźnionym terminie zapłaty od odbiorcy) w przypadku transakcji mających znamiona oszustw podatkowych, wskazuje na świadomą współpracę i ogromne zaufanie wobec osób biorących udział w realizacji tego typu transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego Skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uznane zostały za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; 2) przepisów prawa materialnego - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury sprzedaży paliwa na rzecz [...] sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych; 3) przepisów prawa procesowego - art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem, w którym Dyrektor UKS nie wskazał przyczyn, z powodu których dowodom świadczącym na korzyść Skarżącego odmówiono wiarygodności; 4) przepisów prawa procesowego - art. 180 § 1, 181, 187, 188. 191, 199 O.p. poprzez: a) pominięcie części materiału dowodowego, który ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, b) zebranie niekompletnego materiału dowodowego, c) dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego wydano wadliwą decyzję, opartą na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy, d) oparcie postępowania na dowodach zebranych w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę bezpośredniości, 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji - podjęto działania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie udzielano informacji i wyjaśnień, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy nie działał w trakcie postępowania w sposób wnikliwy i szybki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie są dwie kwestie i) czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o., ii) czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o. o. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na wstępie rozstrzygania przedmiotowej sprawy należy zdaniem Sądu zauważyć, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że w sprawie doszło do oszustwa typu karuzelowego (np. str. 19 skarżonej decyzji). Przede wszystkim organy nie wykazały, że towar będący przedmiotem transakcji opuszczał terytorium kraju oraz że ten sam towar powracał na terytorium kraju a więc "krążył" pomiędzy tymi samymi podmiotami. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT przez spółkę T. Sp. z o. o. Przyjmując za organami, że powyższą spółką faktycznie kierowały inne osoby niż wskazane formalnie w KRS to należy stwierdzić, że nie zostały ustalone dane personalne ww. osób. W związku z powyższym nie ma dowodów wskazujących na inne niż gospodarcze powiązania Skarżącego oraz osób reprezentujących spółkę [...] Sp. z o. o. ze spółką T. Sp. z o. o. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest kwestia świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd wskazuje, że odmienna prawnie jest sytuacja w której podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym od sytuacji gdy uczestniczy w oszustwie w wyniku nie zachowania standardu należytej staranności. Nie jest możliwe, aby materiał dowodowy zebrany w danej sprawie wskazywał jednocześnie w odniesieniu do tej samej osoby te dwa stany wiedzy. Albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego faktu. Jeżeli jest nieświadomy powyższej okoliczności to dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych prze organ transakcji) organy muszą wykazać, że przy zachowaniu określonych standardów staranności "przeciętnego" przedsiębiorcy z łatwością (bez potrzeby podejmowania działań kontrolno-operacyjnych w stosunku do kontrahenta) mógł się dowiedzieć (uzyskać świadomość), że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w decyzji z jednej strony twierdzi, że Skarżący świadomie uczestniczy w oszustwie karuzelowym a w innej części tej samej decyzji wskazuje na niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności. Organ na podstawie art. 191 O.p. jest zobowiązany do jednoznacznego dokonania oceny materiału dowodowego i ustalenia okoliczności świadomości Skarżącego lub jej braku. Sąd nie może za organ dokonywać oceny (wyboru spośród różnych ocen tych samych dowodów zaproponowanych przez organ) dowodów dlatego też "rozchwianie" w tym zakresie organu należy ocenić jako naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ponownym postępowaniu organ musi jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii świadomości Skarżącego w oparciu o zebrany materiał dowodowy i uwzględnić ustalania wynikające z niniejszego wyroku. Następnie wyjaśnienia wymagają wskazane poniżej kwestie na które wskazuje organ a które w ocenie Sądu w żaden sposób nie wynikają z materiału dowodowego. Skoro organ nie wskazuje jednoznacznie, że Skarżący lub spółka [...] Sp. z o. o. czerpali zyski z faktu niepłacenia podatku VAT przez spółkę T. Sp. z o. o. co pozwalało m.in. obracać paliwem o niższej cenie niż ceny największego producenta, to niezrozumiały jest zarzut, że Skarżący działał w celu odniesienia korzyści podatkowej (str. 31 decyzji). Skarżący uzyskiwał zyski (dochody) z marży realizowanej w transakcjach z spółką [...] Sp. z o. o. ale nie wiadomo jakie miał odnosić korzyści podatkowe skoro nie uczestniczy w wyłudzeniach podatku dokonywanych przez spółkę T. Sp. z o. o. W kontekście powyższych rozważań nie jest również zrozumiały zarzut obrotu paliwem w atrakcyjnej cenie (str. 36), który miałby obrazować przestępcze działanie Skarżącego. Ustalenia w zakresie wysokości ceny sprzedawanego paliwa miałyby znaczenie jedynie w sytuacji wykazania przez organy, że Skarżący czerpał korzyści z działalności spółki T. Sp. z o. o. – stąd konkurencyjna cena. Przy braku dowodów w tym zakresie fakt sprzedaży towaru w atrakcyjnej cenie nie może stanowić zarzutu dla przedsiębiorcy. Chyba że cena była tak rażąco niska, że powinna wzbudzić u przeciętnego przedsiębiorcy podejrzenie co do zgodnego z prawem działania kontrahenta. Jednakże okoliczność "nierynkowość transakcji" nie jest wykazana przez organ. Powyższe działanie organu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p Organy w rozstrzyganej sprawie twierdzą więc, że Skarżący świadomie lub nieświadomie w celu osiągnięcia bliżej nie określonej korzyści podatkowej uczestniczył w oszustwie popełnionym przez kontrahenta lub kontrahenta kontrahenta (przy czym brak dowodów na przestępcze porozumienie Skarżącego z ww. kontrahentami) więc pomimo posiadania formalnie prawidłowych dokumentów podatkowych oraz CMR w istocie nie dysponował towarem. W ocenie Sądu brak jest dowodów na przestępcze porozumienie Skarżącego z osobami faktycznie zarządzającymi spółką T. Sp. z o. o. dlatego też organy powinny uwzględnić wyjaśnienia Skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji i dopiero mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dokonać oceny materiału dowodowego. Sąd w decyzji nie znajduje stanowiska organów w zakresie przedstawionych przez Skarżącego okoliczności przeprowadzanych transakcji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przebiegi transakcji. Skarżący wyjaśnił, że jego rolą w istocie było zapewnienie czasowego finansowania paliwa zamówionego u Skarżącego przez spółkę [...] Sp. z o. o. dlatego też paliwo nabywał w pierwszej kolejności Skarżący a następnie dopiero spółka [...] Sp. z o. o. W związku z powyższym koncentrował się na udokumentowaniu przebiegu obrotu paliwem tj. udokumentowaniu okoliczności dostarczenia go do wskazanego przez odbiorcę magazynu OLPP (gwarantującego kontrolę jakość dostarczonego paliwa oraz jego ilość). Przy takim modelu biznesowym niezrozumiałe są zarzuty organu, co do nadmiernego rozbudowania łańcucha dostawców (str. 34 decyzji), a przez to braku ekonomicznego uzasadnienia dla działalności Skarżącego, co z kolei wskazywać ma na nierzeczywisty charakter transakcji (str. 35 decyzji). W modelu biznesowym zaprezentowanym przez Skarżącego spółka [...] Sp. z o. o. znała dostawców paliwa na rzecz Skarżącego, zatem nie musiał on ukrywać źródła pochodzenia towaru. W tego rodzaju relacjach biznesowych pozycja Skarżącego byłaby zagrożona gdyby spółka [...] Sp. z o. o. znalazła inny podmiot czasowo finansujący dostawę paliwa lub sama miała taką możliwość. Wykazując, że nie było rzeczywistego obrotu towarem w tej sytuacji organ powinien zakwestionować wyjaśnienia Skarżącego, wskazując np. że okres finansowania był zbyt krótki a spółka [...] Sp. z o. o. posiadała środki finansowe na samodzielną realizację transakcji. Wtedy organy wykazałyby, że rola Skarżącego w łańcuchu dostaw była zbędna. Nie kwestionując jednak przedstawionego przez Skarżącego modelu biznesowego (przyczyny z powodu której transakcje przebiegały w określony sposób) w ocenie Sądu organy nie wykazały, że Skarżący nie pełnił żadnej funkcji ekonomicznej w łańcuchu dostał. W związku z powyższym nie znajduje w materiale dowodowym sprawy oparcia teza organów o nierzeczywistym obrocie towarem, a więc również ustalenie, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei sposób organizacji transportu przez Skarżącego był dopuszczalny prawnie i stosowany w relacjach handlowych, dlatego też bez zakwestionowania przez organy wskazanych powyżej założeń biznesowych przedstawionych przez Skarżącego sama organizacja transportu nie świadczy o braku możliwości rozporządzania towarem jak właściciel przez Skarżącego. Przechodząc do oceny wskazanych przez organ okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym (str. 39-40 decyzji) choć należy ponownie wskazać, że organ w innej części decyzji (np. str. 43) zarzuca Skarżącemu brak należytej staranności, należy zauważyć. Część argumentów organu jak np. brak zainteresowania poszukiwaniem innych odbiorców, chybiony zdaniem organu dobór kontrahentów, wiedza spółki [...] Sp. z o. o. o źródle pochodzenia towaru, zbieżność danych na fakturach są okolicznościami, które mogą świadczyć o niezachowaniu należytej staranności lub nawet świadomości ale pod warunkiem wykazania przez organ, że argumentacja Skarżącego w zakresie sposobu prowadzenia transakcji (czasowe finansowanie nabycia paliwa) jest nieprawdziwa w świetle uzyskanych dokumentów. W przeciwnym razie powyższe okoliczności te nie świadczą o świadomym udziale Skarżącego w oszustwach podatkowych, których dopuściła się spółka T. Sp. z o. o. W ponownym postępowaniu organ będzie musiał ustalić zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czy argumentacja Skarżącego w zakresie czasowego finansowania nabycia paliwa znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może odnieść się do argumentacji organu, że o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy zaprzestanie procederu na skutek działania organów kontroli skarbowej i organów ścigania. W tym zakresie Sąd nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym w szczególności aktami sprawy karnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przechodzą do zagadnienia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Generalnie rzecz ujmując w świetle przepisów u.p.t.u. podatnicy dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT fakturami (art. 106a i nast. u.p.t.u.). Nie ulega zatem wątpliwości, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wystawiona faktura jest tzw. "pustą fakturą" czyli nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. W tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma sens normatywny bowiem w przypadku "pustej faktury" przedsiębiorca nie działa w charakterze podatnika VAT oraz nie może przenieść prawa do rozporządzania towarami (których w rzeczywistości nie ma) jak właściciel. Dlatego też obowiązek zapłaty podatku powstaje wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Zwrócić należy również uwagę, że podatnikowi który otrzymał fakturę wystawioną w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Powyższe jest oczywiste ponieważ faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu o czym odbiorca faktury musi wiedzieć. W sytuacji, gdy podatnik nabył określony towar nawet od podmiotu niezidentyfikowanego, czyli faktura była niezgodna podmiotowo (podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca dostawy nie dokonał) ale obrót towarem udokumentowany ww. fakturą miał charakter rzeczywisty to ewentualne konsekwencje podatkowe polegają wyłącznie na zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Do dostawy towaru dokonanej następnie przez podatnika nie może mieć wtedy zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ dostawę dokonuje podatnik (nawet pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powoduje utraty statusu podatnika VAT) i przedmiotem dostawy jest rzeczywisty towar. W związku z powyższym zasadnicze znaczenie dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma ustalenie czy fakturze towarzyszyła dostawa towaru. W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar będący przedmiotem dostawy rzeczywiście istniał i jak wynika z wcześniejszych ustaleń Sądu organ nie wykazał, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel zatem w rozstrzyganej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ponownym postępowaniu organ w zależności od dokonanych ustaleń dowodowych rozważy zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).