I SA/Gl 1139/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 lipca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/36/2025/955 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.904 (trzynaście tysięcy dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. S. S.A. w B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 14 lipca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/36/2025/955, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca w dniu 11 stycznia 2017 r. złożyła do Burmistrza M. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wysokość zobowiązania podatkowego obliczyła na kwotę 6.717 zł. Następnie 19 lipca 2017 r. złożyła korektę deklaracji, począwszy od lipca 2017 r., w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, stając się tym samym następcą prawnym K. S.A. W korekcie tej skarżąca wyliczyła kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 398.229 zł, co wynikało z opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: - o powierzchni 7.721 m2 za okres od stycznia do grudnia 2017 r., oraz - o powierzchni 900.026 m2 za okres od lipca do grudnia 2017 r. Organ podatkowy nie kwestionował danych zawartych w deklaracji oraz jej korekcie. 2.2. Pismem, które wpłynęło do organu 12 grudnia 2022 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając to złożeniem kolejnej korekty deklaracji za ten okres. Wskazała, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., spółka wywodziła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która tworzyła linie kolejowe, na zasadach tam określonych. Podniosła, że przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się elementy tej infrastruktury. W konsekwencji spółka zmieniła podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez jej zmniejszenie o powierzchnię 713.426 m2, wykazując ją jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 2.3. Decyzją z 17 lipca 2023 r. Burmistrz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została jednak uchylona przez Kolegium 3 stycznia 2024 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 11 grudnia 2024 r., nr [...], znak sprawy: [...], Burmistrz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe potwierdziło obecność na terenie Gminy M., na działkach nr [...] oraz nr [...], infrastruktury kolejowej. Jednakże - odwołując się do poglądu biegłego - wyrażonego w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., Burmistrz zauważył, że infrastruktura ta nie mogła być udostępniana przewoźnikom kolejowym w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Przyczyną tego był brak dokumentu uprawniającego skarżącą do eksploatacji bocznicy kolejowej. Biegły wyjaśnił, że dopiero 31 grudnia 2018 r. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (Prezes UTK) wydał świadectwo bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej, którym była skarżąca. Wcześniej świadectwem bezpieczeństwa, wydanym 2 listopada 2016 r. przez Prezesa UTK legitymowała się tylko poprzedniczka prawna skarżącej, tj. K. S.A. (poza tym, tylko względem działki nr [...]). Zdaniem Burmistrza, mimo przejęcia 29 czerwca 2017 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. S.A., w tym przedmiotowej bocznicy kolejowej "[...]", w roku 2017 świadectwo bezpieczeństwa dla tej bocznicy pozostawało wystawione na K. S.A. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygnaturze VI SA/Wa 2728/15, Burmistrz stwierdził, że każda zmiana użytkownika bocznicy kolejowej wymaga odrębnego postępowania przed Prezesem UTK, ponieważ takie akty administracyjne, jak świadectwo bezpieczeństwa, nie mogą być przenoszone na inne podmioty w drodze czynności prawnych, nawet w przypadku przejęcia majątku przedsiębiorstwa. 2.5. Kolegium decyzją z 14 lipca 2025 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu podzieliło ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, które zostały zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiot sporu stanowi udostępnianie w roku 2017 infrastruktury kolejowej przewoźnikom. Natomiast samo istnienie infrastruktury kolejowej zostało wykazane w postępowaniu. Zdaniem Kolegium warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Wskazało, że wprawdzie w niniejszej sprawie występuje umowa z 10 maja 2011 r. zawarta pomiędzy K. S.A. (skarżąca jest następcą prawnym) a H. S.A., jednakże możliwość korzystania z udostępnianej infrastruktury kolejowej (zarówno faktycznego, jak i potencjalnego) jest uzależniona od posiadania określonych dokumentów uprawniających do ich eksploatacji. Brak tych dokumentów uniemożliwia jakiekolwiek legalne udostępnianie infrastruktury kolejowej. To oznacza, w ocenie Kolegium, że brak świadectwa bezpieczeństwa w roku 2017 uniemożliwiał legalne użytkowanie infrastruktury kolejowej na podstawie umowy z 10 maja 2011 r., a tym samym nie została spełniona przesłanka udostępniania warunkująca możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko zawarte w opinii biegłego z 29 lipca 2024 r. oraz pogląd wyrażony w opinii prawnej z 9 października 2024 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że samo posiadanie umowy o udostępnianie infrastruktury kolejowej nie może być podstawą zwolnienia, jeżeli ta infrastruktura nie mogła być legalnie użytkowana w 2017 r. z uwagi na brak świadectwa bezpieczeństwa. Brak faktur za usługę udostępniania nie jest okolicznością, która przesądziła o tym, jakie rozstrzygnięcie podjęto, natomiast jest dodatkową przesłanką, która może świadczyć o nieudostępnianiu spornej infrastruktury w roku 2017. Organ odwoławczy podkreślił, że świadectwo bezpieczeństwa - wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu - musi być wydane względem aktualnego właściciela infrastruktury kolejowej, a nie podmiotu, który jedynie może z niej korzystać na podstawie umowy. Zatem zarzut niezweryfikowania czy H. S.A. lub P. S.A. posiadały wskazane świadectwo bezpieczeństwa, również jest chybiony. 2.6. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i, w konsekwencji, błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w stwierdzeniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wskazane przez skarżącą nieruchomości nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu, konkretyzując zarzuty skargi, spółka podniosła, że do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a ustawy. Dodała, że wykładnia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/21, a rozszerzona orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazuje, że prowadzona przez skarżącą działalność likwidacyjna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ponadto, w ocenie spółki, rozumienie pojęcia "udostępnianie infrastruktury" powinno zostać dokonane wyłącznie w sensie cywilnoprawnym, w którym wystarczy samo faktyczne (nawet bez formy pisemnej) umowne udostępnienie infrastruktury. W takiej sytuacji to podmiot, któremu ta infrastruktura została udostępniona - celem korzystania z niej - powinien podjąć wszelkie wymagane przepisami działania zmierzające do możliwości faktycznego, zgodnego z prawem korzystania z tej infrastruktury. Spółka podkreśliła również, że organy podatkowe wskazują, iż zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dodatkowych, niewskazanych wprost w przepisach u.p.o.l. warunków, podczas gdy wyłącznym kryterium - wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Bez znaczenia jest czy infrastruktura ta jest wykorzystywana faktycznie, czy też nie. Dodała, że zgodnie z jej wiedzą, sporna infrastruktura była zdatna do użytkowania i była faktycznie wykorzystywana przez przewoźnika. 2.7. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej odrzucenie, ponieważ skarga została wniesiona za pośrednictwem systemu e-doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż jest obarczona błędem wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz.143; dalej: p.p.s.a.). Błąd ten zdeterminował następnie brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych tej sprawy, czym zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4. Na wstępie należy wyjaśnić, że wniosek Kolegium o odrzucenie skargi nie jest zasadny. Sąd stoi na stanowisku, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego z wykorzystaniem systemu e-doręczenia, przy zachowaniu wymogów związanych z kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Stanowisko to obecnie jest już utrwalone w orzecznictwie (postanowienia NSA z: 12 marca 2026 r., II FSK 236/26; 3 marca 2026 r., III FSK 1604/25; 26 lutego 2026 r., II OSK 56/26; 27 października 2025 r., II FSK 1230/25; 28 października 2025 r., I OSK 1516/25; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5. Przechodząc do istoty sprawy, Sąd zauważa, że między stronami nie jest sporne, iż na terenie Gminy M., na działkach o numerach geodezyjnych [...] oraz [...], była w 2017 r. zlokalizowana infrastruktura kolejowa (bocznica kolejowa "[...]"). Fakt ten potwierdzają zarówno opinia biegłego A. D. z 29 lipca 2024 r., jak i dokumentacja nadesłana przez UTK przy piśmie z 25 marca 2024 r. Sporne nie jest również to, że poprzednik prawny skarżącej, tj. K. S.A., jako właściciel tej bocznicy kolejowej, na mocy umowy z 10 maja 2011 r., nr [...], zobowiązała się względem spółki H. S.A. - użytkownika bocznicy, za wynagrodzeniem, umożliwić przejazd wagonów będących w dyspozycji spółki H. S.A. Kluczową przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty było jednak przekonanie organów, że brak świadectwa bezpieczeństwa (w roku 2017) po stronie właściciela wyklucza możliwość legalnego udostępnienia infrastruktury kolejowej (str. 10-11 decyzji Kolegium). Argumentacja ta jest jednak nieprawidłowa. 6. Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W stanie faktycznym sprawy ten przepis znajduje zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923; dalej: ustawa nowelizująca), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Stanowił on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Sąd zauważa, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w powołanym brzmieniu odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "jest udostępniania przewoźnikom kolejowym" nie ma zatem podstaw do sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie ten element pozostaje sporny i zadecydował o kierunku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Według słownikowej definicji "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl). Takie stanowisko, w odniesieniu do stanu prawnego w latach 2017-2021, a więc obowiązującego po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z początkiem 2017 r., jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 11 września 2025 r., III FSK 705/22; 3 września 2025 r., III FSK 4441/21; 6 sierpnia 2025 r., III FSK 747/22; 7 sierpnia 2025 r., III FSK 2054/21; 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1126/22; 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Istotny w tej sprawie warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej podmiotowi wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zostaje spełniony również wówczas, gdy jest ona faktycznie wykorzystywana, eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, co nie oznacza, że grunty i obiekty wymienione w załączniku nr 1 pkt 11-12 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727, ze zm.; dalej: u.t.k.) muszą znajdować się w wyłącznym posiadaniu tego podmiotu. Wystarczające jest w tym wypadku zapewnienie takiemu przewoźnikowi dostępu do wyszczególnionych w załączniku nr 1 do u.t.k. elementów infrastruktury kolejowej w każdej prawnie dopuszczalnej formie i jego faktyczna eksploatacja przez ten podmiot (wyroki NSA z: 13 listopada 2025 r., III FSK 978/24; 6 listopada 2025 r., III FSK 976/24). Organy w sposób nieuzasadniony pominęły więc językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosowały wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się (por. str. 9 decyzji Kolegium) do treści art. 29 u.t.k., a w sposób dorozumiany także do innych (np. do art. 17d) regulacji u.t.k. - pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Już z tego powodu, zaskarżona decyzja, jako naruszająca art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu z 2017 r.) zasługiwała na uchylenie. Wskazane naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ argumentacja oparta na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zadecydowała o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. 7. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że nawet jeśli dopuszczalne byłoby odwołanie się przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do regulacji u.t.k. w zakresie szerszym, tj. również w odniesieniu do rozumienia pojęcia "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", to także i w tym przypadku stanowisko organów nie byłoby prawidłowe. Na skutek ustawy nowelizującej doszło do rozległych zmian w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Polegały one m.in. na tym, że w 2017 r. zarządzanie infrastrukturą kolejową nie wymagało posiadania ani autoryzacji bezpieczeństwa, ani świadectwa bezpieczeństwa. Dokumenty te pozostały niezbędne tylko do rozpoczęcia eksploatacji infrastruktury kolejowej, czyli prowadzenia ruchu kolejowego. Tego rodzaju stwierdzenie expressis verbis zostało zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy VIII kadencji Nr 840). Kwestia ta została też zauważona w doktrynie (K. Wojciechowska, Ustawa o transporcie kolejowym. Komentarz, 2019, Legalis, art. 17d, Nb 1). Poza tym, wynika to z regulacji u.t.k. Otóż, art. 4 pkt 19 u.t.k. przez świadectwo bezpieczeństwa rozumie dokument potwierdzający zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych. Z kolei, w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e) i f) u.t.k. prawodawca wyraźnie rozróżnił udostępnianie dróg kolejowych (do których zalicza się też bocznica kolejowa) oraz prowadzenie ruchu kolejowego. Stosownie zaś do art. 17d ust. 3 w zw. z art. 17d ust. 2 pkt 1 lit. e) u.t.k. posiadanie przez zarządcę świadectwa bezpieczeństwa jest warunkiem lecz tylko eksploatacji - a więc prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy kolejowej - ale już nie jest warunkiem jej udostępnienia. W tym stanie rzeczy, skoro z akt sprawy wynika, że to nie skarżąca eksploatowała przedmiotową bocznicę kolejową, a ruch kolejowy na bocznicy miała prowadzić spółka H. S.A., której poprzednik prawny skarżącej na podstawie umowy z 11 maja 2011 r. przekazał bocznicę do użytkowania, to kwestia legitymowania się przez skarżącą świadectwem bezpieczeństwa również z tej perspektywy traci na znaczeniu. Zatem także na gruncie obowiązujących w 2017 r. regulacji u.t.k., stanowisko organów podatkowych (recypowane z opinii biegłego A. D.) nie znajduje uzasadnienia. 8. Zajęcie stanowiska przez Sąd w przedmiocie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 187 o.p. jest znacznie utrudnione, ponieważ skarżąca nie wskazała, na czym konkretnie miałoby polegać niewyjaśnienie przez organy wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i, w konsekwencji, błędne ustalenie stanu faktycznego. Sąd z urzędu zauważa, że Burmistrz przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zdeterminowanym sposobem wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Błąd na płaszczyźnie materialnoprawnej zaważył na kierunku i zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, które nie zostało skoncentrowane na innych sferach, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy, błędnie skupiając się na zagadnieniu, czy skarżąca dysponowała w 2017 r. świadectwem bezpieczeństwa, nie ustaliły innych faktów, które są istotne dla zastosowania albo odmowy zastosowania w tej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie ustaliły zatem tego, czy przedmiotowa bocznica kolejowa w 2017 r. była "udostępniana przewoźnikom kolejowym" w rozumieniu wskazanym w punkcie 6. niniejszego uzasadnienia. W tym sensie doszło w postępowaniu podatkowym, zakończonym kontrolowaną decyzją, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 9. Wypowiedzenie się przez Sąd w zakresie zarzutu skargi odnoszącego się do zastosowania stawki podatkowej jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne. 10. W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Poza tym powinien mieć na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek inicjujący postępowanie został złożony 12 grudnia 2022 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. Zgodnie z art. 79 § 3 o.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, jednak w takiej sytuacji postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wyrok NSA z 10 października 2024 r., II FSK 803/24; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 79, Nb 3). W nawiązaniu do argumentu zawartego w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty (do którego nie odniesiono się w decyzji), że zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, organ powinien uwzględnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2025 r., III FPS 3/25, wskazał, że: "Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym)." Wreszcie, jeśli organ podatkowy w ogóle uzna, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania powoływanego przez skarżącą zwolnienia podatkowego, to nie powinien zapomnieć o zredukowanej przez skarżącą podstawie opodatkowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 310.340 zł, spółka wskazała, że powierzchnia gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynosi 713.426 m2. Taka powierzchnia gruntów pretendujących do zwolnienia wynikała z odniesienia się wówczas do działek o numerach: [...] - o powierzchni 579.222 m2 oraz [...] - o powierzchni 134.204 m2. Tymczasem, w toku postępowania podatkowego, skarżąca zmodyfikowała żądanie (pismo z 1 czerwca 2023 r.) wskazując, że zwolnieniu podlega działka [...], jednak zamiast działki nr [...] działka o numerze [...] - o znacznie mniejszej powierzchni: 8.250 m2. 11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.904 zł złożyły się: wpis (3.104 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).