I SA/Gl 1178/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/503/2025/9821 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 4 sierpnia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/503/2025/9821, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania S. sp. z o.o. w P. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R.(dalej: organ pierwszej instancji) z 15 maja 2025 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji na podatek od nieruchomości "DN-1" na rok 2022 złożonej 31 stycznia 2022 r. Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25.992 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 2.857.173,00 zł (fundamenty - nr inwentarzowy 333.5101.090 - o wartości 296.333,11 zł, ogrodzenie - nr inwentarzowy 333.0013.324 - o wartości 92.351,71 zł, zasieki - nr inwentarzowy 333.0013.326 - o wartości 903.185,77 zł, utwardzenie placu - nr inwentarzowy 333.0013.327 - o wartości 1.356.407,12 zł i zadaszenie boksów - nr inwentarzowy 333.0004.283 - o wartości 208.895,01 zł). Pismem z 10 maja 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazania przyczyn nie wykazywania do opodatkowania części budowli mieszczących się na nieruchomości położonej przy ulicy [...] w R. w postaci: przyłącza elektroenergetycznego i wodno-kanalizacyjnego, wagi samochodowej, obiektów kontenerowych oraz instalacji służącej do wyrobu mas bitumicznych. W odpowiedzi na powyższe pismo podatnik przesłał korektę deklaracji na podatek od nieruchomości "DN-1" na rok 2022, obowiązującą od stycznia 2022 r. wraz z załącznikiem "ZDN-1" - Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu, w której dodatkowo wykazano do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o nazwie: instalacje elektryczne (o wartości 285.533,39 zł) oraz prace ziemne i wod.-kan. (o wartości 879.452,63 zł). Nadto w piśmie z 23 maja 2022 r. podatnik wyjaśnił, że instalacja służąca do wyrobu mas bitumicznych nie może być uznana za obiekt budowlany, ponieważ nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Takowe urządzenie mobilne nie jest związane technicznie, czy funkcjonalnie z żadnym obiektem budowlanym. Co za tym idzie Spółka w korekcie deklaracji - "DN-1" na rok 2022 złożonej 2 maja 2022 r. wykazała do opodatkowania części budowlane wagi samochodowej oraz instalacji do wyrobu mas bitumicznych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 listopada 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że dotychczas Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci wytwórni mas bitumicznych. W dniu 7 grudnia 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, podczas których stwierdzono, że nieruchomość zabudowana jest obiektami kontenerowymi biurowymi, dwoma wolnostojącymi - jednym przy bramie wjazdowej (stróżówka) i drugim przy wadze (kontener wagowy), czterema o funkcji socjalnej oraz kilkoma, w których mieści się laboratorium. Teren ogrodzony płotem z siatki panelowej, widoczne zadaszenia pod kruszywa. Na nieruchomości widoczna waga samochodowa, przy wjeździe widoczna brama wjazdowa metalowa. Część terenu utwardzona asfaltem przy wjeździe na nieruchomość. Na terenie widoczne słupy oświetleniowe (6 sztuk). Nadto na terenie działki widoczna wytwórnia mas bitumicznych. Osoby obecne podczas oględzin ze strony podatnika oświadczyły, że wytwórnia składa się ona z następujących elementów składowych: dozatory kruszyw (odpowiedzialne za dozowanie wstępne), suszarka do podgrzewania kruszywa, elewator gorącego kruszywa, wieży składającej się z sortownika, komory gorącego kruszywa, wagi, mieszalnika komory gotowej masy i spustu, filtr pyłów poprodukcyjnych, 3 silosy na wypełniacz, 4 silosy asfaltowe z instalacją dozowania, 1 silos pyłu węglowego, zbiornik oleju opału, dozator destruktu wraz z taśmą i elewatorem, sterówka (2 kontenery posadowione jeden na drugim tzw. stanowisko operatora) oraz stacja trafo. W załączniku do protokołu oględzin w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. osoby obecne podczas oględzin ze strony podatnika zaznaczyły elementy składowe wytwórni mas bitumicznych mieszczącej się na nieruchomości, tj. zbiornik wentylacji oparów WMB o wartości 17.000,00 zł, wieża global AMMANN 240 Q o wartości 1.929.595,77 zł, układ sterujący ASI WMB o wartości 591.370,00 zł, bęben suszarki T25100B o wartości 997.14,00 zł, filtr AFA 57 WMB o wartości 547.278,00 zł, silos wypełniacz 3x80 m2 o wartości 700.812,00 zł, silos pyłu węglowego 120 m2 o wartości 573.579,73 zł, zbiornik masy gotowej o wartości 726.970,00 zł, zespół dozownika wstępnego o wartości 633.474,00 zł, zbiornik bitumu 3x80 m2 o wartości 841.008,00 zł, zbiornik bitumu 80 m2 o wartości 344.890,74 zł oraz osuszacz chłodn. KAESER TCH35 o wartości 7.500,00 zł. Spółka przesłała do organu pierwszej instancji opinię techniczną w sprawie kwalifikacji do "budowli" bądź do "maszyn" wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych) wykonaną na jej zlecenie z 9 grudnia 2022 r. wydaną przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka [...] ds. drogownictwa i materiałów), z treści której wynika, że składa się ona z 24 elementów, jest kompletna i zamontowana na zaprojektowanych i wykonanych na miejscu fundamentowych płytach żelbetowych - sześć płyt dylatowanych i fundament pod silos pyłu węglowego, a na tych płytach ułożone są ramy stalowe wytwórni będące jej integralną częścią, przy czym fundamenty żelbetowe są obiektem budowlanym i spełniają rolę posadowienia, zamocowania dla wytwórni i ich główną rolą jest trwałość, a także przenoszenie obciążeń i tym samym zdolność do opierania się czynnikom atmosferycznym. Zgodnie z rysunkami wytwórni producent wytwórni określa obciążenia i na tej podstawie zadaniem projektanta jest zaprojektowanie fundamentów pod maszynę (wytwórnię), tak aby były w stanie przenieść zadane obciążenia po uwzględnieniu warunków geologicznych występujących na danym terenie. Fundamenty pod wytwórnią pełnią funkcję służebną wobec maszyny - części technologicznej, a wytwórnia nie służy do zapewnienia użytkowania obiektu (fundamentów) zgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym wytwórni nie można uznać zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. za urządzenie techniczne. Organ pierwszej instancji decyzją z 20 marca 2023 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 270.937,00 zł. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzją z 7 lipca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/224/2023/11226 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 20 marca 2023 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/23 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. W związku z powyższym, po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę organ odwoławczy decyzją z 6 maja 2024 r. nr SKO.FP/41.4/245/2024/7419 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji weźmie pod uwagę zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/23 oraz wytyczne Sądu co do zakresu ponownie prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 sierpnia 2024 r. powołał biegłego K.Z. - pracownika B. Sp. z o.o. z siedzibą w C., posiadającego uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń (nr ewid. [...]) oraz uprawnienia budowlane do projektowania w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń (nr ewid. [...]), w zakresie wskazania organowi podatkowemu, czy wytwórnia mas bitumicznych, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy ma cechy obiektu budowlanego (jeżeli tak to jakie), w szczególności, czy wzniesiono ją z użyciem wyrobów budowlanych (jeżeli tak to jakich) w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ze wskazaniem cech budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), bądź czy spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, tj. urządzenia technicznego funkcjonalnie powiązanego z obiektem budowlanym, bądź pełniącego funkcję służebną wobec budowli, zapewniającego właściwe jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz czy wykluczona jest możliwość identyfikowania wytwórni jako instalacji, budynku albo obiektu małej architektury. W dniu 4 października 2024 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem powołanego biegłego. W trakcie oględzin przeprowadzonych w obecności przedstawicieli podatnika dokonano wizji wytworni mas bitumicznych oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. Biegły K. Z. sporządził opinię 30 października 2024 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 listopada 2024 r. dopuścił dowód w postaci opinii eksperckiej sporządzonej 30 października 2024 r. przez powołanego biegłego K. Z. oraz poinformował podatnika, że 3 grudnia 2024 r. o godzinie 9.30 w siedzibie organu zostanie przeprowadzony dowód z opinii, w trakcie którego będzie można zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia. 3 grudnia 2024 r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawili się biegły jak i pełnomocnicy podatnika. W sporządzonym protokole w dniu 3 grudnia 2024 r. biegły wyjaśnił przedstawicielom Spółki, że wytwórnia położona na nieruchomości przy ulicy [...] w R. spełnia definicję wolno stojącej instalacji przemysłowej i spełnia cechy obiektu budowlanego. Przedmiotowa wytwórnia ma budowę modułową, a jej wzniesienie odbywa się poprzez montaż poszczególnych jej modułów. Montaż dotyczy elementów stalowych pod warunkiem, że cała konstrukcja została tylko wykonana z elementów prefabrykowanych dostarczonych do kompletnego montażu wytwórni przez producenta. Obiekt ten nie ma połączenia mechanicznego pomiędzy konstrukcją, a fundamentem, natomiast sam ciężar konstrukcji gwarantuje jej stabilność, stateczność. Przedstawiciele Spółki wnieśli zastrzeżenia do spisanego protokołu, jak i w piśmie z 3 grudnia 2024 r. dołączonym do protokołu, względem opodatkowania wytwórni mas bitumicznych, w którym odniesiono się do wydanej opinii biegłego. Pismem z 10 grudnia 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał biegłego K. Z. do odniesienia się do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z 3 grudnia 2024 r. Do pisma załączono uzyskane przez organ kopie projektów budowlanych stanowiących załączniki do decyzji nr [...] z 24 maja 2007 r. o pozwoleniu na budowę wytwórni mas bitumicznych z zapleczem socjalnym i zasiekami na kruszywa. Biegły pismem z 17 stycznia 2025 r. przedstawił dodatkowe wyjaśnienia w zakresie kwalifikacji budowlanej wytwórni mas bitumicznych, należącej do Spółki. W kolejnym piśmie z 31 marca 2025 r. biegły zawarł dodatkowe wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie pełnomocnika podatnika z 13 lutego 2025 r. do opinii eksperckiej z 30 października 2024 r., a także załączył kserokopie posiadanych uprawnień. Biegły wyjaśnił, iż posiada pełne uprawnienia wykonawcze oraz projektowe, jest członkiem [...] Izby Budownictwa, pełni funkcje biegłego sądowego oraz jest rzeczoznawcą majątkowym. Dodatkowo jest członkiem Stowarzyszenia [...], posiada również uprawnienia dozorowe. Organ pierwszej instancji decyzją z 15 maja 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 270.937,00 zł. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów formalno-prawnych, tj. w szczególności: a) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124, art. 190 i art. 197 O.p. poprzez wyznaczenie na biegłego osoby nie posiadającej informacji specjalnych zgodnych z przedmiotem postępowania, b) art. 190 w zw. z art. 197 i art. 181 O.p. poprzez wzywanie biegłego do zajmowania stanowiska odnośnie jego opinii, mimo uprzedniego wydania przez niego opinii i przeprowadzenia w siedzibie organu dowodu z opinii eksperckiej - w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań bezpośrednio biegłemu w odniesieniu do stwierdzeń zawartych w pismach biegłego przesłanych po przeprowadzeniu dowodu z opinii eksperckiej 3 grudnia 2024 r. oraz poprzez dopuszczenie, aby biegły zajmował stanowisko odnośnie autonomicznych definicji prawa podatkowego - do czego biegły nie ma kompetencji ani wiadomości specjalnych, c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 O.p. poprzez przyjęcie, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, pomimo że w protokole z dowodu z opinii eksperckiej biegły powołany przez organ potwierdził, że "Montaż, w wyniku którego zostały scalone poszczególne moduły nie jest czynnością wzniesienia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", d) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 i art. 197 O.p. poprzez wyciąganie wniosków i wydanie opinii na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tzn. na podstawie założenia, że wytwórnia mas bitumicznych jest związana z gruntem (mimo, że z dokumentacji przygotowanej przez biegłego powołanego przez organ, w tym z dokumentacji fotograficznej wynika, że brak jest połączenia między wytwórnią a fundamentem, na którym ona stoi), e) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 190 § 1 i § 2 i art. 197 O.p. poprzez pominięcie stanowiska biegłego K. Z. odnośnie deklaracji zgodności z normami Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2006 r., dotyczącej maszyny (nr [...]) dostarczonej przez producenta A. GmbH, f) art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się organu do opinii technicznej w sprawie kwalifikacji do budowli, bądź do maszyn wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych) wydanej przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B.W. (specjalistę ośrodka [...] ds. drogownictwa i materiałów) i brak w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia wniosków płynących z tej opinii oraz brak uwzględnienia wskazywanych przez podatnika nieścisłości i sprzeczności występujących między opinią biegłego K. Z. z 30 października 2024 r., a jego stwierdzeniami zawartymi w protokole z opinii eksperckiej z 3 grudnia 2024 r. i kolejnymi pismami biegłego, g) art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzesyłanie podatnikowi na bieżąco kopii pism kierowanych w przedmiotowej sprawie do innych podmiotów, np. wezwania z 10 grudnia 2024 r. skierowanego przez organ do biegłego K.Z. lub opinii prawnej z 22 lipca 2024 r., którą na wniosek organu wydał adwokat M. P., h) art. 2a O.p. (in dubio pro tributario) w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie był w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych precyzyjnie określony, co powodowało nie dające się usunąć wątpliwości co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. obiektów takich jak wytwórnie mas bitumicznych - czego wyrazem było uchylenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2022, w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne wytwórni mas bitumicznych stanowią w myśl obowiązującego prawa obiekty budowlane i w konsekwencji budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich łącznej wartości, b) błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - poprzez ich błędną wykładnię i założenie, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia i w konsekwencji stanowi obiekt budowlany, podczas gdy czynność wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych dotyczyła jedynie fundamentu, który nie jest w żaden sposób połączony z wytwórnią, a jest w stosunku do niej obiektem odrębnym pod względem technicznym, c) błędne zastosowanie normy prawnej wynikającej z przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. (a nie w roku 2022) i przyjęcie, że związek obiektu z gruntem decyduje o kwalifikacji tego obiektu jako obiektu budowlanego i budowli. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Organ odwoławczy decyzją z 4 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 15 maja 2025 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował wytwórnię mas bitumicznych jako budowlę wskazaną wprost w treści przepisu art. 3pkt 3 Prawa budowlanego tj. jako wolno stojącą instalację przemysłową. Wytwórnia mas bitumicznych (będąca złożoną instalacją technologiczną opartą o budowę modułową, łącznie z podłożem, tj. płytą fundamentową, która została wykonana wyłącznie dla tego konkretnego celu) stanowi jeden obiekt budowlany, klasyfikowany jako budowla wprost wskazana w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. jako wolno stojąca instalacja przemysłowa, pomimo, że nie wszystkie jej elementy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, oraz że poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych nie są połączone w stopniu trwałym, na co powołuje się pełnomocnik podatnika. Organ odwoławczy, uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego K. Z. z 30 października 2024 r., że uzasadnione jest twierdzenie, że wytwórnia mas bitumicznych, będąca złożoną instalacją technologiczną, opartą o budowę modułową, wykonana musiała być na odpowiednio przygotowanym podłożu, tj. fundamentach, które jak również wynika z dołączonej przez Spółkę opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r. spełniają rolę posadowienia, zamocowania dla wytwórni i ich główną rolą jest trwałość, a także przenoszenie obciążeń i tym samym zdolność do opierania się czynnikom atmosferycznym, tworzy jedną całość, samoistną pod względem technicznym (jedną rzecz). Dopiero po fizycznym i funkcjonalnym połączeniu wszystkich elementów obiekt może realizować cel, dla którego został zbudowany - wytwarzać mieszankę mineralno-bitumiczną, na co wskazał również biegły powołany przez organ w opinii z 30 października 2024 r. Zatem wszystkie te elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie obiekt, stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. Składa się bowiem z elementów (jest instalacją), służy do produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, stosowanych do budowy dróg i do innych powierzchni obciążonych ruchem (posiada charakter przemysłowy). Wobec tego wytwórnia mas bitumicznych kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - wolno stojąca instalacja przemysłowa. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w tym kontekście okoliczność podnoszona przez pełnomocnika Spółki, że wytwórnia mas bitumicznych A., posiada deklarację zgodności Unii Europejskiej z normami dotyczącymi maszyn [...], nie ma znaczenia dla celów jej opodatkowania. Wytwórnia mas bitumicznych, jako złożona instalacja technologiczna, oparta o budowę modułową, łącznie z podłożem, tj. płytą fundamentową, która została wykonana wyłącznie dla tego konkretnego celu, tworząc jedną całość, została zakwalifikowana jako wolno stojąca instalacja przemysłowa. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z prezentowanym w opinii technicznej z 12 stycznia 2023 r. stanowiskiem, że wytwórni nie można uznać zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie techniczne, gdyż zgodnie z definicją zawartą w powyższym przepisie, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, czego nie można odnieść do wytwórni mas bitumicznych, co też stwierdził biegły powołany przez organ w opinii z 30 października 2024 r. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego kwalifikacji powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego wskazał, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji stałych biegłych. Organ podatkowy może zatem powołać w charakterze biegłego każdą osobę, która faktycznie posiada odpowiednią wiedzę potrzebną do wydania ekspertyzy. W niniejszej sprawie na biegłego organ pierwszej instancji powołał K. Z. - pracownika B. sp. z o.o. w C., dysponującego wiedzą specjalną, z uwagi na posiadane uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń oraz uprawnienia budowlane do projektowania w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń, co zostało potwierdzone odpowiednimi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, odpowiednio nr ewid. [...] i nr ewid. [...]. Dodatkowo biegły w piśmie z 31 marca 2025 r. wyjaśnił, iż posiada pełne uprawnienia wykonawcze oraz projektowe, jest członkiem [...] Izby Budownictwa, pełni funkcje biegłego sądowego oraz jest rzeczoznawcą majątkowym. Dodatkowo jest członkiem Stowarzyszenia [...], posiada również uprawnienia dozorowe. Wykazuje więc wiedzę specjalistyczną popartą tytułem zawodowym oraz uprawnieniami nadanymi przez odpowiednich ministrów/organy. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. oraz art. 181, 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie sposobu załatwienia sprawy wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gl 1218/23, a w szczególności: - zlecenie biegłemu innego zakresu ekspertyzy niż zakres tematów do zbadania wskazany w powyższym wyroku oraz - twierdzenie że przedłożone przez stronę pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego Departamentu Prawnego z 23 października 2018 r., pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego Departamentu Prawno-Organizacyjnego z 18 grudnia 2008 r., pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego Departamentu Prawnego z 6 marca 2007 r. nie stanowią dowodów w sprawie, a wyłącznie opinię Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego co do przepisów Prawa budowlanego - mimo że Sąd wskazywał na istotność tych dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy, - pominięcie stanowiska biegłego K. Z. odnośnie deklaracji zgodności z normami Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2006 r., dotyczącej i maszyny (nr [...]) dostarczonej przez producenta A. GmbH, mimo zalecenia przez Sąd wnikliwej analizy tej deklaracji, b) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do wniosków opinii technicznej sprawie kwalifikacji do budowli bądź do maszyn wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (wytwórni mas bitumicznych) wydanej przez M. B. (rzeczoznawcę budowlanego nr [...]) oraz B. W. (specjalistę ośrodka [...] ds. drogownictwa i materiałów) oraz brak uwzględnienia wskazywanych przez skarżącą nieścisłości i sprzeczności występujących między opinią biegłego K. Z. z 30 października 2024 r. a stwierdzeniami biegłego zawartymi w protokole z opinii eksperckiej z 3 grudnia 2024 r. i kolejnymi pismami biegłego, c) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 197 O.p. poprzez wyznaczenie na biegłego osoby nie posiadającej informacji specjalnych, zgodnych z przedmiotem postępowania i jednocześnie naruszenie art. 120 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu skarżącej co do braku wyznaczenia biegłego zgodnie z art. 8b ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa, d) art. 190 w zw. z art. 197 i art. 181 O.p. poprzez wzywanie biegłego do zajmowania stanowiska odnośnie jego opinii, mimo uprzedniego wydania przez biegłego opinii i przeprowadzenia w siedzibie organu dowodu z opinii eksperckiej, w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań bezpośrednio biegłemu w odniesieniu do stwierdzeń zawartych w pismach biegłego przesyłanych po przeprowadzeniu dowodu z opinii eksperckiej dnia 3 grudnia 2024 r. oraz poprzez dopuszczanie, aby biegły zajmował stanowisko odnośnie autonomicznych definicji prawa podatkowego - do czego nie ma kompetencji/ wiadomości specjalnych, e) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu opinii biegłego i jego późniejszych wyjaśnień (złożonych w trybie naruszającym przepisy dotyczące przeprowadzania dowodów) - mimo że dowody te jako całość zawierają sprzeczne oświadczenia i oceny, opinie niepoparte przepisami prawa, i nie są wewnętrznie spójne i logiczne, f) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181, art. 190 § 1 i 2 i art. 197 O.p. poprzez przyjęcie że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, mimo że w protokole z dowodu z opinii eksperckiej biegły powołany przez organ potwierdził, że montaż w wyniku, którego zostały scalone poszczególne moduły nie jest czynnością wzniesienia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oraz poprzez pominięcie stanowiska biegłego K. Z. odnośnie deklaracji zgodności z normami Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2006 r., dotyczącej maszyny (nr [...]) dostarczonej przez producenta A. GmbH, g) zasady przekonywania (art. 124 w zw. z art. 121 § 2 O.p.) i legalizmu (art.120 O.p.) poprzez brak wyjaśnienia skarżącej i brak uzasadnienia prawnego dla twierdzenia że montaż prefabrykowanych elementów wytwórni stanowi proces budowlany/rodzaj robót budowlanych i przez to jest wzniesieniem z użyciem budowlanych - mimo braku definicji montażu w Prawie budowlanym i mimo okoliczności wskazujących na to że montaż wytwórni nie podlegał nadzorowi budowlanemu, h) zlekceważenie zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzesyłanie podatnikowi na bieżąco kopili pism kierowanych w przedmiotowej sprawie do innych, podmiotów, np. wezwania z 10 grudnia 2024 r. skierowanego przez organ do biegłego K. Z. lub opinii prawnej z 22 lipca 2024 r., którą na wniosek organu wydał adwokat M. P., i) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie był w przepisach u.p.o.l. precyzyjnie określony, co powodowało nie dające się usunąć wątpliwości co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. obiektów takich jak wytwórnie mas bitumicznych, czego wyrazem było uchylenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 przez Trybuni Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że niezwiązane trwale z gruntem maszyny i urządzenia techniczne wytwórni mas bitumicznych stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji i budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich łącznej wartości, b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - poprzez ich błędną wykładnię i założenie, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia i w konsekwencji stanowi obiekt budowlany, podczas gdy czynność wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych (jak wynika m.in. z opinii biegłego) dotyczyła jedynie fundamentu, który nie jest połączony z wytwórnią, a jest w stosunku do niej obiektem odrębnym pod względem technicznym, c) błędne zastosowanie do przedmiotowej sprawy normy prawnej wynikającej z przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. (a nie w roku 2022) i przyjęcie, że związek obiektu z gruntem decyduje o kwalifikacji tego obiektu jako obiektu budowlanego i budowli. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła obszernie dotychczasowy przebieg postępowania. Rozwinęła także sformułowane w petitum skargi zarzuty. Skarżąca wywodziła, że organy podatkowe nie wywiązały się należycie z zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gl 1218/23. Wprawdzie organ pierwszej instancji powołał biegłego, ale zakres jego opinii wskazany w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazuje kwestii istotnych dla sprawy, zamiast tego wskazuje pośrednio opinię organu w sprawie. Co więcej, nawet w sytuacji, gdy biegły w przygotowanej na zlecenie organu opinii odnosi się do kwestii wskazanych przez Sąd, to organy obu instancji pomijają te elementy opinii, czy wypowiedzi biegłego, które podważają argumentację organów co do kwalifikacji całości wytwórni mas bitumicznych jako budowli. Dalej przykładem takiego postępowania jest stosunek organów do przedłożonych przez skarżącą wyjaśnień Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego - które były wskazywane przez Sąd jako element materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, organy obu instancji, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku nie dokonały wnikliwej analizy deklaracji zgodności z normami Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2006 r., dotyczącej maszyny (nr [...]) dostarczonej przez producenta A. GmbH. Co więcej organy obu instancji praktycznie pominęły oświadczenie biegłego K. Z., złożone podczas dowodu z opinii eksperckiej przeprowadzonego 3 grudnia 2024 r., zgodnie z którym obiekt budowlany nie miałby deklaracji zgodności z dyrektywa maszynową. Tak więc organy podatkowe obu instancji pominęły analizę, w kontekście tego, czy wytwórnia, jako maszyna posiadająca deklarację zgodności z dyrektywą maszynową, jest obiektem, który może być posadowiony na fundamencie zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a nie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej dowód z opinii biegłego powinien zakończyć się na protokole z przeprowadzenia tego dowodu z 3 grudnia 2024 r. Zaś sposób zadawania przez organ pytań, po przeprowadzeniu dowodu z 3 grudnia 2024 r. sugerował, że celem organu pierwszej instancji było zatarcie twierdzeń wygłoszonych przez biegłego w trakcie dowodu przeprowadzonego 3 grudnia 2024 r. w siedzibie organu, które świadczyły na korzyść podatnika. Ponadto zaaprobowanie przez organ odwoławczy przyjęcia dowodu z opinii biegłego w formie przyjętej przez organ pierwszej instancji (tzn. łącznie z wymianą pism, która nastąpiła po 3 grudnia 2024 r.) i twierdzenie że wydana opinia jest rzeczowa, logiczna i spójna, nie jest prawidłowe i narusza art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Skarżąca zwróciła także uwagę, że dowód z opinii biegłego zawiera szereg wewnętrznych sprzeczności, jak np.: w protokole z opinii eksperckiej biegły K.Z. potwierdził, że "Montaż w wyniku, którego zostały scalone poszczególne moduły nie jest czynnością wzniesienia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu wysłanej już po przeprowadzeniu dowodu z opinii eksperckiej, biegły wycofał się z tego twierdzenia pisząc: "Montaż poszczególnych elementów konstrukcyjnych i instalacyjnych w celu stworzenia kompletnego modułu nie jest czynnością wzniesienia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Proces montażu poszczególnych modułów wytwórni mas bitumicznych w celu ich wbudowania i wyposażenia w kompletny obiekt jest niczym innym jak ich prefabrykacją. Wznoszenie obiektu modułowego z wcześniej przygotowanych elementów konstrukcyjnych, wykonanych poza placem budowy (często fabrycznie) i dostarczonych na miejsce - to już proces budowlany, wymagający użycia ciężkiego sprzętu i odpowiedniego przygotowania podłoża, na którym dany obiekt ma zostać posadowiony i oddany do użytkowania oraz rozruchu". Dalej skarżąca wywodziła, że organy podatkowe pomijają wynikające z materiału dowodowego okoliczności przeczące założeniu, że wytwórnia mas bitumicznych została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. I tak z opinii technicznej przedłożonej przez skarżącą wynikało, że jedynie fundamenty (a nie stojąca na nich wytwórnia) zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Co więcej skarżąca nigdy nie kwestionowała tego, że wylanie fundamentów spełnia definicję robót budowlanych, w konsekwencji czego fundamenty są również przez skarżącą traktowane jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż fakt, że płyta została wykonana dla konkretnego celu, nie oznacza, że nie może być wykorzystana w innym celu - np. po usunięciu z niej wytworni mas bitumicznych. Tym bardziej, że usunięcie wytwórni w żaden sposób nie spowoduje uszkodzenia płyty fundamentowej. Nie można więc mówić, że wytwórnia mas bitumicznych i płyta fundamentowa stanowią jedną całość. To, że jedna rzecz dotyka drugiej, nie oznacza, że są one połączone, ani tym bardziej, że stanowią całość. Końcowo skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, pomimo, że powołuje się na to samo orzecznictwo, które skarżąca podnosiła na poprzednich etapach sprawy to jednak wyciąga z niego zupełnie inne wnioski. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do właściwej prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu stanowiącego własność skarżącej - wytwórni mas bitumicznych. Organy podatkowe kwalifikują sporny obiekt jako budowlę, wskazując, że jest to wolno stojące urządzenie przemysłowe. Strona skarżąca przeczy takiej ocenie wskazując, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie elementy budowlane tego obiektu, a więc fundamenty. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74). W tym miejscu przypomnieć należy, że Trybunału Konstytucyjnego wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21,uznał, że: "I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." Z kolei ustawodawca wprowadzając zmiany w u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2025 r. (art. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1757) nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji pozwalających na zastosowanie nowych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Z art. 4-8 tej ustawy wynika wprost, że odnoszą się one do zdarzeń mających swój skutek materialnoprawny już w 2025 r. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2025 r., sygn. akt III FSK 128/24 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) powołany wyrok nie jest zatem zwykłym wyrokiem negatoryjnym, lecz zawiera w sobie klauzulę odraczającą. Koncentrując się na skutkach wyroku, sam Trybunał wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego (...). Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy orzekał w oparciu o brzmienie przepisów u.p.o.l. obowiązujących w 2022 r., czemu dał wyraz na str. 3 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 524 w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.), dalej: u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest definicja obiektu budowlanego. Definicja obiektu budowlanego zamieszczona w art. 3 pkt 1 u.p.b., składa się w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się takie stanowisko, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Akcentuje się przy tym, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/22, sygn. akt III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21; 8 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2116/21 i III FSK 2123/21; 6 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 1217/22 stwierdził, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, por też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Sąd ten wyjaśnił, że związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do takich można zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw) istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21). Organy podatkowe po uchyleniu decyzji organu odwoławczego z 7 lipca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/224/2023/11226 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/23 miały obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy wytwórnia mas bitumicznych stanowi wraz z fundamentem jednolity obiekt budowlany, a zatem czy fundamenty stanowią nierozerwalny, trwale połączony z wytwórnią mas bitumicznych obiekt, posiłkując się w tym zakresie dowodem z opinii powołanego w sprawie biegłego. Organy podatkowe dokonały kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu - wytwórni mas bitumicznych, posiłkując się w tym zakresie opinią powołanego w sprawie biegłego – K. Z.. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że na biegłego wyznaczono osobę nie posiadającą wiadomości specjalnych, zgodnych z przedmiotem postępowania. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. przesłanką warunkującą możliwość powołania biegłego jest posiadanie wiadomości specjalnych, w tym przypadku wiadomości z zakresu budownictwa. Organ podatkowy może powołać w charakterze biegłego osobę, która posiada odpowiednią wiedzę ekspercką popartą uprawieniami branżowymi. Rzeczoznawca budowlany jest osobą, która dodatkowo otrzymuje tytuł jednostki/stowarzyszenia - Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa. K. Z. posiada pełne uprawnienia wykonawcze oraz projektowe, jest członkiem [...] Izby Budownictwa, pełni funkcje biegłego sądowego oraz jest rzeczoznawcą majątkowym. Dodatkowo jest członkiem Stowarzyszenia [...], posiada również uprawnienia dozorowe. Posiada zatem wiedzę specjalistyczną popartą tytułem zawodowym oraz uprawnieniami nadanymi przez odpowiednie instytucje. Organ odwoławszy miał zatem ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy wytwórnia mas bitumicznych stanowi wraz z fundamentem jednolity obiekt budowlany, a zatem czy fundamenty stanowią nierozerwalny, trwale połączony z wytwórnią mas bitumicznych obiekt. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że biegły K. Z. w wydanej opinii pisemnej z 30 października 2024 r. przyznał, że wytwórnia mas bitumicznych ma budowę modułową, a jej wzniesienie odbywa się poprzez montaż poszczególnych jej modułów. Montaż dotyczy elementów stalowych pod warunkiem, że cała konstrukcja została tylko wykonana z elementów prefabrykowanych dostarczonych do kompletnego montażu wytwórni przez producenta. Obiekt ten nie ma połączenia mechanicznego pomiędzy konstrukcją, a fundamentem, natomiast sam ciężar konstrukcji gwarantuje jej stabilność, stateczność. Pomimo takich wniosków biegły prezentował stanowisko, że wytwórnia mas bitumicznych spełnia definicję wolno stojącej instalacji przemysłowej i spełnia cechy obiektu budowlanego. Co więcej biegły K. Z. odpowiadając na pytania zadawane przez przedstawicieli skarżącej w trakcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dniu 3 grudnia 2024 r. stwierdził m.in., że "Montaż w wyniku którego zostały scalone poszczególne moduły nie jest czynnością wzniesienia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." Zgodził się również ze skarżącą że: "Gdyby takie prace były robotami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego to te prace podlegałyby wpisowi w dzienniku budowy i traktowane byłyby jako roboty budowlane podlegałyby nadzorowi budowlanemu. Skoro zaś nie zostały odnotowane w dzienniku budowy czynności w postaci montażu poszczególnych modułów tym samym nie są one pracami w rozumieniu prawa budowlanego." Natomiast dopiero w piśmie z 17 stycznia 2025 r. biegły stwierdził, że "Nieprawdziwym jest twierdzenie podatnika, iż montaż nie jest częścią robót budowlanych. Montaż w rozumieniu Prawa budowlanego, to rodzaj robót budowlanych (art. 3 pkt 7) ustawy." Sąd podkreśla, że dowód z opinii biegłego, to jeden z dowodów, który miał organom podatkowym pomóc ustalić, czy wytwórnia mas bitumicznych stanowi wraz z fundamentem jednolity obiekt budowlany, a zatem czy fundamenty stanowią nierozerwalny, trwale połączony z wytwórnią mas bitumicznych obiekt. Zatem organ odwoławczy miał ten dowód ocenić, a nie bezkrytycznie przyjmować, że biegły K. Z. prezentował jednolite, spójne i nie budzące wątpliwości stanowisko, że wytwórnia mas bitumicznych jest wolno stojącą instalacją przemysłową, będącą budowlą. Stanowisko biegłego bowiem ulegało zmianie a organy podatkowe nie wzięły w ogóle pod uwagę tych wypowiedzi biegłego, które były korzystne dla skarżącej. W tym zakresie ocena opinii biegłego nie spełnia wymogów określonych w art. 191 O.p. i jawi się jako tendencyjna. Organy podatkowe, wbrew zaleceniom tut. Sądu zawartym w wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/23 nie dokonały wnikliwej analizy przedłożonej przez skarżącą deklarację zgodności z normami Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2006 r., dotyczącą maszyny (nr [...]) dostarczoną przez producenta A. GmbH. Jest to o tyle istotne, że pojęcie maszyny lub urządzenia jest przywołane wprost w definicji art. 3 pkt 3 u.p.b. jednak nie jako obiekt stanowiący budowlę, a jako rzecz, która może być posadowiona na fundamencie stanowiącym budowlę jako obiekt budowlany, o ile zostanie on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Co więcej również zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego - na które także powołuje się skarżąca - maszyny i urządzenia nie stanowią obiektów budowlanych, prace przy ich montażu nie są robotami budowlanymi a za obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego należy uznawać fundamenty, na których te maszyny i urządzenia są posadowione, a fundamenty te stanowią odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, należy zgodzić się ze skarżącą, że obiekt budowlany nie miałby deklaracji zgodności ż dyrektywą maszynową. Nie można tez obronić zasadnie tezy, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi wraz z fundamentem jednolity obiekt budowlany, gdyż obiekt nie ma połączenia mechanicznego pomiędzy konstrukcją a fundamentem. Zarówno bowiem z ustaleń dokonanych przez pracowników organu pierwszej instancji w trakcie oględzin na terenie obiektu, jak i z wyjaśnień skarżącej oraz opinii technicznej z 9 grudnia 2022 r. wynika, że zgodnie z projektem zagospodarowania terenu zaplanowano na podstawie warunków gruntowych zidentyfikowanych na obszarze lokalizacji wytwórni mas bitumicznych fundament pod tę wytwórnię i inne maszyny, urządzenia i naniesienia wchodzące w skład przedsięwzięcia, ale to nie oznacza jeszcze, że posadowienie wytwórni mas bitumicznych bez tych fundamentów, przy innych warunkach gruntowych, uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie wytwórni mas bitumicznych, czy też, że byłoby wbrew zaleceniom technologicznym producenta A. GmbH. Pracownicy skarżącej wskazywali bowiem, iż w zależności od warunków gruntowych i planowanego czasu wykorzystania w danej lokalizacji wytwórnia mas bitumicznych może być też posadowiona również bezpośrednio na gruncie lub na utwardzonym gruncie. Tych okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie rozważył. Co więcej z dokumentacji wynika, że co do zasady montaż wytwórni mas bitumicznych nie był związany z realizacją robót budowlanych, w konsekwencji poza zbiornikiem pyłu węglowego, wymagającym szczególnego utwierdzenia, nie łączono wytwórni mas bitumicznych w sposób technologicznie trwały z fundamentem wykonanym z wyrobów budowlanych, co za tym idzie nie odnotowywano tego montażu w dzienniku budowy, jako nie stanowiącego robót budowlanych, co byłoby niezgodne z prawem budowlanym, gdyby prace takie dotyczyły obiektu budowlanego. Pozwolenie na budowę zostało wydane dla całego przedsięwzięcia - zakład produkcyjny (łącznie z obiektami budowlanymi i nie budowlanymi), co nie oznacza że sama maszyna jest obiektem budowlanym nawet jeżeli wchodzi w skład tego przedsięwzięcia i była objęta pozwoleniem na budowę. Sąd jeszcze raz podkreśla, że obiekt nie ma połączenia mechanicznego pomiędzy konstrukcją, a fundamentem, natomiast sam ciężar konstrukcji powoduje gwarantuję jej stabilność, stateczność. Natomiast okoliczność eksponowana przez organ odwoławczy, że wytwórnia mas bitumicznych wymagała wydania pozwolenia na budowę nie może być argumentem przesądzającym o kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 6 u.p.b. decyzji o pozwoleniu na budowę wymagają również przedsięwzięcia, które wymagają przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko (...) Zaś pozwolenie na budowę i wpisy w dzienniku budowy nie dotyczyły wytwórni mas bitumicznych jako takiej, lecz jedynie fundamentów pod nią. W pozwoleniu na budowę i dzienniku budowy nie ma odniesienia do robót budowlanych dotyczących samej maszyny wytwórni mas bitumicznych, a jedynie robót dotyczących niektórych elementów całego przedsięwzięcia, którego częścią jest wytwórnia np. niwelacja i profilowanie terenów, budowa fundamentów pod WMB, sieci Wod-Kan, P-Poż oraz sieci elektroenergetycznej. Co więcej pozwolenie na budowę dotyczyło zamierzenia inwestycyjnego jako całości. Z tych też względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Co jednak najważniejsze organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., uwzględniając najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz) - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; z 5 maja 2022r., sygn. akt III FSK 4165/21. Z tego samego orzecznictwa organ odwoławczy wyciągnął odmienne wnioski. Co więcej jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, jako urządzenia połączone w ciąg technologiczny, nie są połączone w stopniu całkowicie nierozerwalnym, z uwagi na okoliczność, iż część z nich może być odłączona bez uszczerbku dla fizyko-technicznych parametrów wytwórni mas bitumicznych i dla jej funkcjonalności, oraz bez uszczerbku dla właściwości urządzeń odłączanych. Fundamenty nie są trwale połączone z wytwórnią mas bitumicznych, nie stanowią z nią nierozerwalnej całości. Zaś eksponowana przez organ odwoławczy okoliczność, że w tym konkretnym przypadku, wytwórnia, jako złożona instalacja technologiczna, by mogła działać wykonana została na wcześniej odpowiednio przygotowanym podłożu, tj. płycie fundamentowej, świadczy o funkcjonalnym (gospodarczym) powiązaniu, a nie, że jest to jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedna rzecz). Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w roku 2022. Opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie elementy budowlane wytwórni mas bitumicznych, a więc fundamenty. Na marginesie Sąd podaje, że taki właśnie sposób opodatkowania wytwórni mas bitumicznych przyjął np. Prezydent Miasta R. (por. wyroki tut. Sądu w sprawach I SA/Gl 334/25 i I SA/Gl 335/25). Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżąca miała możliwość wglądu do akt sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego też skorzystała. Zatem zarzut nieprzesyłania skarżącej na bieżąco kopii pism kierowanych do innych podmiotów, np. wezwania z 10 grudnia 2024 r. skierowanego przez organ do biegłego K. Z. lub opinii prawnej z 22 lipca 2024 r, którą na wniosek organu wydał adwokat M.P. nie mógł zostać uwzględniony. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.417 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 5.400 zł.