I SA/Gl 1242/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr SKO.F/41.4/582/2025/10998 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.038 (jeden tysiąc trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. P.K. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 sierpnia 2025 r., nr SKO.F/41.4/582/2025/10998, w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023. 2. Stan sprawy. 2.1. Prezydent Miasta C. postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2023 w odniesieniu do nieruchomości położonych w C.: przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz przy Placu [...]. Decyzją z 30 maja 2025 r., nr [...] ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości w wysokości 3.164 zł. Opodatkowaniem objął: 1) w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], za listopad 2023 r. (łącznie kwota podatku: 151,51 zł) - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 61,20 m2 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 48,92 m2; 2) w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (łącznie kwota podatku: 2.797,89 zł) - budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 123,09 m2, w okresie od marca do maja 2023 r. - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 123,09 m2, w okresie od czerwca do listopada 2023 r. - grunty pozostałe o powierzchni 411,60 m2, w okresie od marca do maja 2023 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 78,4 m2, w okresie od marca do maja 2023 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 490 m2, w okresie od czerwca do listopada 2023 r. - budynki lub ich części mieszkalne (części wspólne) o powierzchni użytkowej 1,96 m2, w okresie od marca do listopada 2023 r. - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 28,94 m2, w okresie od marca do listopada 2023 r.; 3) w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (łącznie kwota podatku: 145,27 zł) - budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 46,8 m2, w okresie od sierpnia do listopada 2023 r. - grunty pozostałe o powierzchni 58,09 m2, w okresie od sierpnia do listopada 2023 r. - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 46,8 m2, za grudzień 2023 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 58,09 m2, za grudzień 2023 r.; 4) w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy Placu [...], za maj 2023 r. (łącznie kwota podatku: 69,40 zł) - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 27,05 m2 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 46,82 m2. 2.2. Kolegium decyzją z 29 sierpnia 2025 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta w całości oraz orzekło w to miejsce co do istoty, poprzez ustalenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 3.020 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta prawidłowo opodatkował trzy przedmioty opodatkowania, tj. lokale położone przy Placu [...], przy ul. [...], a także przy ul. [...]. Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż: 1) lokal mieszkalny przy Placu [...] był własnością skarżącego od 5 kwietnia 2023 r. do 4 maja 2023 r. (obowiązek podatkowy wyłącznie za maj 2023 r.), natomiast służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nowego właściciela od 4 maja 2023 r. (od tej daty nowy właściciel jest tam zameldowany). W związku z tym zmiana okoliczności uzasadniająca zastosowanie stawki właściwej dla budynków mieszkalnych nastąpiła dopiero z dniem 1 czerwca 2023 r., a w maju 2023 r. należało zastosować stawkę właściwą dla prowadzonej działalności gospodarczej (brak zaspokajania celów mieszkaniowych przy jednoczesnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą); 2) lokal mieszkalny przy ul. [...] był własnością skarżącego od 8 lipca 2023 r. do 14 lutego 2024 r. (obowiązek podatkowy od sierpnia 2023 r. do lutego 2024 r.), natomiast służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jedynie do 31 października 2023 r. (komornicza czynność eksmisji dotychczasowego lokatora), gdyż nowi właściciele zostali w tym lokalu zameldowani dopiero 15 lutego 2024 r. W związku z tym zastosowanie stawki właściwej dla budynków mieszkalnych było zasadne w okresie od sierpnia do października 2023 r., a od listopada do grudnia 2023 r. należało zastosować stawkę właściwą dla prowadzonej działalności gospodarczej (brak zaspokajania celów mieszkaniowych przy jednoczesnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą); 3) lokal mieszkalny przy ul. [...] był własnością skarżącego od 1 lutego 2023 r. do 6 listopada 2023 r. (obowiązek podatkowy od marca 2023 r. do listopada 2023 r.), natomiast służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jedynie do 15 maja 2023 r. (komornicza czynność eksmisji dotychczasowych lokatorów). W związku z tym zastosowanie stawki właściwej dla budynków mieszkalnych było zasadne w okresie od marca do maja 2023 r., a od czerwca do listopada 2023 r. należało zastosować stawkę właściwą dla prowadzonej działalności gospodarczej (brak zaspokajania celów mieszkaniowych przy jednoczesnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Organ dodał, że jednocześnie garaż związany z tym lokalem prawidłowo został zaklasyfikowany w całym okresie jako budynek związany z działalnością gospodarczą, bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, dotyczyła lokali mieszkalnych, a garaż się do takowych nie zalicza. Tym samym zastosowano ogólne zasady, dotyczące uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą. Natomiast Kolegium zgodziło się z argumentami zawartymi w odwołaniu, które dotyczyły lokalu położonego przy ul. [...]. Wskazało, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącego istniał jedynie w listopadzie 2023 r. Wymeldowanie dotychczasowego lokatora nastąpiło 6 grudnia 2023 r., a oględziny potwierdzające opróżnienie lokalu zostały przeprowadzone 4 grudnia 2023 r. Kolegium stwierdziło zatem, że nie ma dowodów pozwalających na przyjęcie, iż w listopadzie 2023 r. przedmiotowy lokal nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem - w tym zakresie - należało orzec na korzyść skarżącego, stosując stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. 2.3. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 1 pkt 2 lit. b) uchwały nr LV/892/2022 Rady Miasta Chorzów z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2022 r. poz. 7107) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, ze zm. - dalej: u.p.o.l.), poprzez częściowe ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla (odpowiednio) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na jej prowadzenie, podczas gdy należało zastosować w całości stawkę właściwą dla (odpowiednio) gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych lub ich części. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, wyroki NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23 oraz z 12 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, jak również na wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2025 r., I SA/Kr 54/25 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentował, że wszystkie objęte zaskarżoną decyzją nieruchomości mają charakter ściśle mieszkalny. Świadczą o tym m.in. dane meldunkowe zgromadzone przez organ pierwszej instancji potwierdzające, że służyły one trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przy zaliczeniu danego lokalu do kategorii "niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" kluczowe jest ustalenie, czy w danym roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, lokal ten służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem skarżącego o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy okoliczność, że dany lokal został zakupiony celem dalszej odsprzedaży, czy fakt prowadzenia w nim remontu lub aranżacji w celu zwiększenia jego zdatności do realizacji funkcji mieszkaniowej. Podkreślił, że wszystkie lokale objęte zaskarżoną decyzją służyły w roku 2023 zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem skarżącego, w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, trudno przyjąć aby okoliczność, że poszczególne lokale pozostawały krótkotrwale niezamieszkałe mogła przesądzać o tym, że w tym okresie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że nawet w przypadku długoterminowego najmu występują okresy, w których lokal pozostaje niezamieszkały, np. w przypadku konieczności pozyskania nowego najemcy w razie zakończenia umowy z poprzednim. Analogicznie było w niniejszej sprawie. Zupełnie naturalną koleją rzeczy jest okres, w którym lokal pozostawał niezamieszkały bezpośrednio przed jego sprzedażą, która byłaby w praktyce niemożliwa, gdyby był zamieszkały. Co oczywiste, w przypadku wynajmu lokali, konieczne jest również przeprowadzanie okresowych remontów w celu zachowania ich zdatności do dalszego wykorzystania na potrzeby mieszkaniowe i utrzymania lub podwyższenia ich standardu, w szczególności po wyprowadzce dotychczasowych lokatorów lub przed sprzedażą lokalu. Odnosząc się do ustaleń organów dotyczących poszczególnych nieruchomości skarżący podniósł, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż lokal mieszkalny przy Placu [...] był niezamieszkały w okresie od 5 kwietnia do 3 maja 2023 r., pomimo że nie przedstawiono na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Ustalono jedynie, że skarżący lokal nabył 5 kwietnia 2023 r., a od 4 maja 2023 r. w lokalu był zameldowany nowy właściciel. Powyższe w żaden sposób nie dowodzi, że ten lokal we wskazanym okresie nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W odniesieniu do lokalu przy ul. [...], zdaniem skarżącego, Kolegium bezzasadnie uznało, że w nikt w nim nie zamieszkiwał od początku listopada 2023 r., ponieważ - jak wynika z protokołu z czynności komorniczych z 31 października 2023 r. - jeszcze tego dnia ten lokal był zamieszkiwany i nie został opróżniony. Natomiast w zakresie opodatkowania lokalu przy ul. [...], w ocenie skarżącego, organ drugiej instancji bezzasadnie uznał, że garaż stanowiący część wspólną nieruchomości był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć faktycznie służył osobom, które pozostawały tam zameldowane jeszcze do połowy lipca 2023 r. Skarżący podkreślił, że garaż pełnił funkcję służebną w stosunku do dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się w sąsiednim budynku mieszkalnym, a skarżący z tego garażu nigdy nie korzystał. 2.4. Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się w jednym z wątków sprawy błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., co miało wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W innym wątku sprawy organ odwoławczy naruszył z kolei art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 4. Nie jest sporne, że przedmiot opodatkowania stanowią lokale mieszkalne oraz związane z nimi grunty, a ponadto garaż. Podatnik przyznał również, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowe lokale mieszkalne znajdują się w ewidencji działalności gospodarczej podatnika jako towar handlowy. Spór dotyczy natomiast dwóch kwestii. Po pierwsze, zastosowania stawki podatku w odniesieniu do opodatkowania w 2023 r. trzech (na etapie skargi) lokali mieszkalnych, nabytych przez skarżącego, w których zamieszkiwali poprzedni najemcy albo właściciele, a następnie przez okres kilku lub kilkunastu tygodni poddawanych remontowi, po czym sprzedanych przez skarżącego i następnie służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób. Kolegium w tym zakresie zastosowało stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżący uważa natomiast, że w tej mierze należało przyjąć stawkę dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Po drugie, sporne pozostaje zastosowanie stawki podatku w odniesieniu do garażu usytuowanego obok jednego z lokali mieszkalnych (przy ul. [...]). Organy zastosowały stawkę przewidzianą dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a skarżący podnosi, że garaż pełnił funkcję służebną wobec dwóch lokali mieszkalnych, zaś on sam (będąc przedsiębiorcą) z garażu nie korzystał. 5.1. Nawiązując do pierwszego spośród objętych sporem problemów, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym ustawodawca postanowił, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Organy podatkowe trafnie stwierdziły, że - co do zasady - budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Organy dostrzegły również wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu przytoczone regulacje należy interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kwestię "związania z działalnością gospodarczą" spornych lokali mieszkalnych należy zatem wyeliminować z dalszych rozważań, gdyż definitywnie nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, skoro zastosowanie wyższej stawki podatku do lokali mieszkalnych uzależnione jest od "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". 5.2. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na uchwałę NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której wskazano, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały argumenty mają - w realiach niniejszej sprawy - istotne znaczenie również dla wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA potwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". W przesłance "zajęcia na prowadzenie działalności", relatywizowanej do pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy zatem zaakcentować okoliczność faktyczną, a nie prawną. Zdaniem NSA, wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej będziemy mieli do czynienia w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.). Po drugie, gdy nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. będzie zatem uzasadnione również w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). NSA wskazał, że ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej. 5.3. Na gruncie tej sprawy Kolegium we wstępnej części uzasadnienia decyzji trafnie podkreśliło, że należy rozróżnić ustawowe terminy "zajęty" i "związany" na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując, że pierwsze pojęcie ma znaczenie węższe (str. 2 decyzji). Dlatego zaskakuje, że w finalnej części uzasadnienia decyzji, w miejscu, w którym Kolegium przedstawiło istotę swojego rozumowania dla uzasadnienia opodatkowania lokali mieszkalnych według stawek podwyższonych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) odwołuje się do kategorii "związku" tych lokali z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a nie do ich "zajęcia" na prowadzenie tejże działalności (str. 5-6 decyzji). Z tego, że objęte sporem lokale mają faktyczny związek z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, bo skarżący nabył je w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i były one traktowane jako towar handlowy, dla niniejszej sprawy nie wypływa żaden relewantny wniosek. Jak to już wyżej wskazano, budynki mieszkalne (lub ich części, w tym lokale mieszkalne) zostały bowiem wyraźnie wyłączone z pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą w sensie prawnym, czyli dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Mimo faktycznego związania z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne (lub ich części) nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą w sensie prawnym w obszarze podatku od nieruchomości, tj. w świetle definicji rekonstruowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy aby uzasadnić zastosowanie wyższej stawki podatku, praktycznie zrównuje: z jednej strony "zajęcie" na działalność gospodarczą, z drugiej "związanie" lokalu mieszkalnego z działalnością gospodarczą oraz jednoczesny brak aktualnego zaspokajania przez lokal celów mieszkaniowych. Innymi słowy: organ dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tak jakby ta regulacja uzależniała zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej od budynków mieszkalnych lub ich części od aktualnego braku zajęcia lokalu mieszkalnego na zaspokojenie celów mieszkaniowych (przy jednoczesnym "związaniu" tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą). Tymczasem możliwość zastosowania wobec lokalu mieszkalnego stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest uzależniona od "braku zajęcia" tego rodzaju lokalu na cele mieszkaniowe, ale od "zajęcia" go na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd przypomina, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć: a) po pierwsze okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. fizycznym prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; b) po drugie - jak wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 - sytuację, w której nie jest realizowany cel mieszkaniowy, ale budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej, co oznacza, że przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo (tak jak w niniejszej sprawie) nabył budynek mieszkalny lub jego część, jednak (co kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy) nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem, na skutek czego mamy do czynienia z tzw. trwałym pustostanem. 5.4. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie wykazało, aby którakolwiek z tych dwóch sytuacji zachodziła w odniesieniu do objętych sporem lokali mieszkalnych, w objętych opodatkowaniem okresach. Wprawdzie lokale te w tym czasie nie stanowiły przedmiotu najmu, jednak z wyjaśnień skarżącego wynika, że było to związane z remontem danego lokalu po jego zakupie a przed sprzedażą, czego nie można utożsamiać z wyżej zdefiniowanym pojęciem "trwałego pustostanu". W piśmie z 23 grudnia 2024 r. skarżący wyjaśnił, że nabył lokale mieszkalne w których zamieszkiwali poprzedni najemcy lub właściciele, następnie przez okres kilku lub kilkunastu tygodni był w nich przeprowadzany remont, po czym lokale te zostały sprzedane i nadal służą zaspokojeniu wyłącznie potrzeb mieszkaniowych. Wyjaśnienia te przeczą, aby lokale stanowiły tzw. trwałe pustostany, czyli formę długoterminowej lokaty środków finansowych skarżącego w oczekiwaniu na wzrost cen. Przedstawiona argumentacja skarżącego nie została podważona przez organ podatkowy. Co więcej, argumentacja ta nawet znajduje potwierdzenie w danych zawartych w piśmie Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych z 7 kwietnia 2025 r. Wynika z niego, że w okresach bezpośrednio poprzedzających i następujących okresy objęte opodatkowaniem, lokale były faktycznie zamieszkałe lub były w nich zameldowane osoby oraz komornik podejmował czynności związane z eksmisją. 5.5. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Kolegium dopuściło się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcie na działalność gospodarczą", bardzo zbliżonym do pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" lub nawet z nim tożsamym. Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że były realizowane oraz po wykonaniu stosownego remontu lub aranżacji mają być w nim realizowane - zgodnie z założeniem przedsiębiorcy - podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". W takiej sytuacji lokal mieszkalny nie jest ani fizycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie stanowi "trwałego pustostanu". W tej mierze Sąd opiera się na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, zgodnie z którym fakt, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż, nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Tego rodzaju stanowisko zostało zademonstrowane także w wyrokach WSA w Lublinie z 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25, jak również z wyroku WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2026 r., I SA/Gl 770/25. W analizowanej sytuacji lokal mieszkalny jest co prawda przedmiotem działalności gospodarczej jako towar handlowy, ale w przekonaniu Sądu nie wyczerpuje to jeszcze przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Toteż postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny, a zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - już z tego powodu - zasługuje na uchylenie. 6.1. W odniesieniu do drugiej spornej kwestii, tj. zastosowania stawki podatku przy opodatkowaniu garażu związanego z lokalem mieszkalnym przy ul. [...], Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich istotnych w tej mierze okoliczności faktycznych. Na skutek tego, przedwcześnie zastosowało względem garażu stawkę podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 6.2. W tej mierze stanowisko Kolegium jest bardzo lakoniczne, ponieważ w decyzji wskazano tylko tyle, że: "(...) garaż związany z tym lokalem (mieszkalnym - dopisek WSA) prawidłowo został zaklasyfikowany w całym okresie jako budynek związany z działalnością gospodarczą, bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 dotyczyła lokali mieszkalnych, a garaż się do takowych nie zalicza" (str. 6 decyzji). W związku z tym, Sąd zwróci uwagę na inne judykaty, które powinny się znaleźć w spektrum rozważań organu odwoławczego. 6.3. Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 października 2023 r., SK 23/19 (OTK-A 2023/88) orzekł, że: I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l.: - w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, - w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. II. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku (pkt 5) Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił odroczenie terminu derogacji - będących przedmiotem oceny - regulacji materialnego prawa podatkowego w zakwestionowanej wykładni tych unormowań. Na skutek tej decyzji Trybunału, powołany wyrok - odraczający do 1 stycznia 2025 r. utratę mocy obowiązującej wskazanych w nim regulacji u.p.o.l. - nie może stanowić podstawy do formułowania ocen prawnych w odniesieniu do roku podatkowego 2023. Finalnie zatem trzeba stwierdzić, że treść tego wyroku jednak nie miała wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącego (wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., III FSK 694/25). W konsekwencji, w analizowanym obecnie wątku sprawy, organy podatkowe były uprawnione do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. 6.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z tego wynika, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, albo też część budynku. Wymaga to zniuansowania (por. B. Pahl, Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, LEX/el. 2012, pkt III; wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., II FSK 3041/15). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy." Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu, tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. Natomiast w sytuacji, w której garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego albo pozostałego). Podlega zatem odrębnemu od budynku lub jego części opodatkowaniu, w tym może być opodatkowany jako budynek niemieszkalny (lub jego część) związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że pomimo tego, iż w realiach niniejszej sprawy regulacją konkurencyjną wobec art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. może nie być art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., lecz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., to kluczowe w obu przypadkach pozostaje przesądzenie w powołanej ostatnio uchwale, że garaż może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania, gdy stanowi odrębną nieruchomość. Na podstawie wskazanej uchwały ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 7 października 2014 r., w sprawach: II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12; z 10 lutego 2015 r., II FSK 29/13; z 8 marca 2017 r., II FSK 3165/16; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4605/21; z 10 maja 2022 r., III FSK 535/21; z 11 października 2022 r., III FSK 2720/21; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1907/21). 6.5. W realiach tej sprawy do opodatkowania garażu organy zastosowały najwyższą stawkę podatkową za okres od marca do listopada 2023 r., a więc także w miesiącach (od marca do maja), w których ustaliły, że lokal mieszkalny przy ul. [...] służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i co do lokalu mieszkalnego zastosowały stawkę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji nie ustaliły ani nie wyjaśniły okoliczności, które są istotne dla orzeczenia w tej materii, w tym również w kontekście wskazań wynikających z uchwały NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. Zaskarżona decyzja nie zawiera informacji czy przedmiotowy garaż został opodatkowany jako odrębny budynek (od budynku mieszkalnego). Z decyzji nie wynika również, czy garaż jest wyodrębnionym samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048, ze zm.; dalej: u.w.l.) i jako odrębna nieruchomość stanowi odrębny od innych części budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 1 u.w.l. nie tylko samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W postępowaniu podatkowym nie zostało także wyjaśnione, czy przedmiotowy garaż jest może pomieszczeniem przynależnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l., który stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Z danych zawartych w aktach administracyjnych zdaje się wynikać, że przedmiotowy garaż może stanowić odrębny budynek (protokół oględzin nieruchomości przy ul. [...] z 30 sierpnia 2024 r.), jak również przynależność do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (por. postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 4 stycznia 2023 r., [...]). Informacje dowodowe w tym obszarze wymagają zatem zweryfikowania oraz precyzyjnego i kategorycznego ustalenia w toku postępowania podatkowego. Brak takich ustaleń stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które może mieć znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na marginesie Sąd zauważa ponadto, że nawet gdyby - już aktualnie - były podstawy do ustalenia, że sporny garaż stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i nie dzieli losu budynku mieszkalnego lub jego części, to nie można uznać, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż garaż był związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Obecnie ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 11 grudnia 2025 r., III FSK 794/25; 9 grudnia 2025 r., III FSK 773/25; 2 grudnia 2025 r., III FSK 800/24; 26 listopada 2025 r., III FSK 570/25) - uwzględniająca wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85) oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) - wskazuje, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tymczasem sporządzona - na wezwanie organu - informacja skarżącego z 27 sierpnia 2024 r., w której wskazuje, że objęte zainteresowaniem organów podatkowych lokale znalazły się w ewidencji jego działalności gospodarczej jako towar handlowy, a wydatki były ujmowane w kosztach jego działalności gospodarczej, dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych. W tej informacji nie ma żadnego odniesienia do garażu. 6.6. Skarga w części dotyczącej opodatkowania garażu nie zawiera zarzutu naruszenia prawa w postaci skonkretyzowanej przez Sąd, lecz nie stanowi to przeszkody do jej uwzględnienia. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a - który w tej sprawie nie ma zastosowania). 7. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania lokali mieszkalnych organ uwzględni nie tylko na poziomie definicyjnym, ale również decyzyjnym, różnice pomiędzy pojęciami "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosuje więc w tej mierze uwagi, które wynikają z uzasadnienia uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 oraz wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, a które, w realiach tej sprawy, zostały przedstawione w punktach 5.2.-5.5. niniejszego uzasadnienia. Natomiast w zakresie opodatkowania garażu uwzględni uwagi Sądu zawarte w punktach 6.4.-6.5. uzasadnienia. W pierwszym rzędzie ustali i wyjaśni, czy garaż stanowi odrębny budynek, odrębny lokal, względnie przynależność do określonego lokalu. Dopiero w dalszej kolejności zastosuje w tej mierze regulacje prawa materialnego, w tym dotyczące stawek podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-b oraz lit. e u.p.o.l.). 8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.038 zł złożyły się: wpis (121 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (900 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).