I SA/Gl 715/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. LTD w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.33.2025.1.MW UNP: 2532858 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 3 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.33.2025.1.MW UNP: 2532858 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosek o wydanie interpretacji złożony przez P LTD w S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) wpłynął do organu interpretacyjnego 27 stycznia 2025 r. Dotyczył możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów oraz wykazywania transakcji we właściwych okresach rozliczeniowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca to spółka prowadząca działalność w branży automotive. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalność gospodarcza w Polsce polega przede wszystkim na sprzedaży towarów z magazynów położonych na terytorium kraju. Co istotne, towary są nabywane i sprowadzane do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej (import towarów) i innych krajów UE (nabycia wewnątrzwspólnotowe) lub też nabywane od polskich dostawców. Wszystkie zakupione towary są przechowywane w polskim magazynie i stamtąd sprzedawane. Nie są one w żaden sposób przetwarzane. Wnioskodawca sprzedaje swoje towary zarówno odbiorcom krajowym, jak i zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach UE oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klienci to podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wyroby sprzedawane są w takim przypadku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Transakcje dokumentowane są na podstawie wystawianych przez wnioskodawcę faktur VAT. Spółka zaznaczyła, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów spoza UE. W każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE. Wnioskodawca, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu współpracuje z agencjami celnymi odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument lE-529 (od 31 października 2024 r. dokument CC529C). Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE-599 (od 31 października 2024 r. dokumentem CC599C). Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 (lub komunikatu CC529C - do transakcji realizowanych od 31 października 2024 r.). W przypadku uzyskania przez wnioskodawcę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, opodatkowuje on transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6 i 6a u.p.t.u. (w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u.). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu wnioskodawca uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599 (do transakcji realizowanych od 31 października 2024 r. dokument CC599C). Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 u.p.t.u., w sytuacji, gdy wnioskodawca nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529 lub CC529C), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku, gdy wnioskodawca w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. W sytuacji, w której wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE (dokument IE-599 lub CC599C), ani dokumentów potwierdzających procedurę wywozu (dokument IE-529 lub CC529C) przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosuje on stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres. Zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w sytuacji otrzymania przez wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u., wnioskodawca dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty. W praktyce wnioskodawcy występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 lub CC599C umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Jest on jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., może być uprawniony do zastosowania stawki 0% pod warunkiem posiadania innych dowodów. Na powyższe mają wpływ bowiem okoliczności niezależne od wnioskodawcy, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych do niego, czy też błędy w treści dokumentów celnych uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT. Zdaniem Spółki uprawnione jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a pkt 1-3 u.p.t.u. zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które uzyska ona w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE. Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie wnioskodawca w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru, może być w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE. Dalej Spółka przedstawiła trzy warianty gromadzonej dokumentacji. W ramach wariantu nr 1 wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu: 1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport; 2. korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem - w ramach korespondencji kontrahent będzie potwierdzał odbiór poza terytorium UE towarów z dostaw zrealizowanych w danym okresie ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw np., mogą to być dane, takie jak: nazwa kontrahenta, kraj docelowy, do którego wywożony jest towar, numer delivery note, numer faktury proforma oraz numer faktury, a także jej wartość i data wystawienia. Ponadto, oświadczenie będzie zawierać informację, że towary zostały objęte procedurą importu w kraju przeznaczenia poza terytorium UE. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie jej odsyłał odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to będzie zawarte w treści wiadomości e-mail. W ramach wariantu nr 2 wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu: 1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport; 2. potwierdzenia kontrahenta otrzymanego, jako załącznik do korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierające oświadczenie o odbiorze przez niego towarów poza terytorium UE będących przedmiotem dostaw zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw np.: nazwa kontrahenta, kraj docelowy, do którego wywożony jest towar, numer delivery note, numer faktury proforma oraz numer faktury, a także jej wartość i data wystawienia. Ponadto, oświadczenie będzie zawierać informację, że towary zostały objęte procedurą importu w kraju przeznaczenia poza terytorium UE. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi zestawienie zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie jej odsyłał podpisany dokument zawierający potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie będzie stanowić wydrukowane i podpisane oświadczenie i przesyłane, jako załącznik do korespondencji elektronicznej (mailowej). W ramach wariantu nr 3 wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu: 1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport; 2. oświadczenia spedytora lub przewoźnika - w oświadczeniu takim przewoźnik lub spedytor wskazuje, że towary opuściły terytorium UE. W oświadczeniu takim wskazane są dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj.: nazwa kontrahenta, kraj docelowy, numer MRN, numer dostawy, numer delivery note, data i numer faktury. Oświadczenie tego rodzaju może mieć w szczególności formę dokumentu generowanego automatycznie przez system informatyczny przewoźnika, bądź też podpisanego przez przewoźnika/spedytora oświadczenia. Ponadto Spółka zaznaczyła, że w ramach każdego z ww. wariantów będzie posiadać dowód zapłaty przez kontrahenta za towar będący przedmiotem eksportu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie nr 1 powinny być, w świetle art. 41 u.p.t.u., opodatkowane 0% stawką VAT? 2. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie nr 2 powinny być, w świetle art. 41 u.p.t.u., opodatkowane 0% stawką VAT? 3. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie nr 3 powinny być, w świetle art. 41 u.p.t.u., opodatkowane 0% stawką VAT? 4. Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 9 u.p.t.u.? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1-3 wskazał, iż dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariantach nr 1-3 powinny być, w świetle art. 41 u.p.t.u., opodatkowane 0% stawką VAT. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4, wnioskodawca uznał, że jest/będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 9 u.p.t.u., tj.: a) gdy otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy; wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; b) gdy nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma je przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy; wnioskodawca rozpozna eksport w tym następnym okresie rozliczeniowym; c) jeśli nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, w terminach wskazanych wyżej, zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej; d) w przypadku otrzymania wskazanych dokumentów w terminie późniejszym dokona korekty zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u.; e) w przypadku braku komunikatu IE-529 (do transakcji realizowanych od 31 października komunikatu CC529C), jeśli wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; f) w przypadku braku komunikatu IE-529 lub CC529C, jeśli wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, w ustawowym terminie, zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Spółka zauważyła, że posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. sformułowaniem "w szczególności" wskazuje, iż wskazany w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie, będzie ona uprawniona do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 poz. 35 ze zm.), która wprowadziła ten przepis do u.p.t.u. Powyżej wskazane podstawy podjęcia zmian w prawie, wynikające z uzasadnienia projektu ustawy, stanowią wyznacznik dla właściwej wykładni celowościowej wskazanego przepisu. Ponadto, w ocenie Spółki, dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Powyższe wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. z wyroku z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 i z 17 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19. Do wskazówek TSUE często odwołują się również polskie sądy administracyjne. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 21 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 2022/17. Ponadto, w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, iż podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12). Spółka zauważyła zatem, iż zarówno w ocenie TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji. Podkreślono, iż Spółka pozyskuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jakkolwiek stosowanymi dotychczas przez nią rodzajami dowodów są przede wszystkim dokumenty celne wydawane przez polskie organy celne w ramach realizowanej procedury wywozu (dokumenty IE-599 lub CC599C), tak z uwagi na występujące niekiedy trudności/opóźnienia w ich pozyskiwaniu z przyczyn niezależnych od niej, gromadzi ona/zamierza gromadzić alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jej ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT. Odnosząc się do wariantu nr 1 gromadzenia dokumentacji Spółka uznała, iż oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu przesłane jej drogą korespondencji elektronicznej (mailowej) zawarte w treści wiadomości e-mail cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako, że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, iż dane towary opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT. Z kolei oświadczenie otrzymywane przez Spółkę, o którym mowa w wariancie nr 2, merytorycznie odpowiada oświadczeniu wskazanym w wariancie nr 1. Jedyna różnica występująca między tymi dwoma wariantami sprowadza się do formy, w jakiej kontrahent będzie przesyłał oświadczenie. Zatem argumentacja oraz przywołane interpretacje przedstawiona w wariancie nr 1 znajdzie również zastosowanie do wariantu nr 2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, oświadczenie kontrahenta cechuje się wystarczającą mocą dowodową i uprawniać będzie ją do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji eksportu. Dla uzasadnienia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie wariantu nr 3 odniosła się ona do argumentacji przywołanej w ramach uzasadnienia wariantów nr 1 i 2. Ponadto wskazała, że w oświadczeniu wskazanym w tymże wariancie przewoźnik/spedytor będzie potwierdzać, że towary będące przedmiotem transakcji eksportu opuściły terytorium UE. W oświadczeniu wskazane będą również dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, analogiczne jak w przypadku oświadczenia kontrahenta wskazanego w wariantach nr 1 i 2. Zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, co do zasady, będzie ona w posiadaniu komunikatu IE-529 (w odniesieniu do transakcji realizowanych przed 31 października 2024 r.) lub komunikatu CC529C (w odniesieniu do transakcji realizowanych od 31 października 2024 r.). Niemniej jednak, mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ona otrzyma komunikatu IE-529 lub CC529C. Przepisy regulujące zasady wykazywania eksportu nie odnoszą się natomiast wprost do obowiązku posiadania komunikatu IE-599 lub CC599C. Dodatkowo, ustawodawca wprost wskazał, że okres, w którym należy ująć transakcję eksportu, uzależniony jest od terminu uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, którymi są m.in. (lecz nie wyłącznie) dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.. Zdaniem Spółki dokumentacja gromadzona przez nią, opisana w trzech wariantach, będzie wystarczająca do potwierdzenia, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Zatem w jej ocenie, w przypadku posiadania przez nią ww. dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium UE (oraz ew. IE-529/CC529C), zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 6, 7 i 9 u.p.t.u. A zatem: a) gdy otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; b) gdy nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529/CC529C), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym; c) jeśli nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, w terminach wskazanych wyżej, zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej; d) w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww. dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w okresie otrzymania dokumentów; e) w przypadku braku ww. dokumentów (w praktyce IE-529 lub CC529C) nie jest uprawniona do przesunięcia rozpoznania transakcji eksportu na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w przypadku braku komunikatu IE-529 lub CC529C, jeśli Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniona do rozpoznania eksportu w tym okresie rozliczeniowym. Jeśli natomiast nie otrzyma w tym ustawowym terminie dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, będzie zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Następnie, odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących opodatkowania 0% stawką VAT dostawy towarów udokumentowanych przy pomocy dokumentów opisanych w wariantach nr 1-3 wskazał, że aby wnioskodawca mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w tymże przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. tymi dokumentami mogą być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE. Organ interpretacyjny wskazał, iż co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny UE) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 system AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: - elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, - wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, - elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Nadmieniono także, że od 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat lE-599. W związku z tym na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat lE-599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę, jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, w ocenie organu interpretacyjnego, będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. Odwołując się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 TSUE organ interpretacyjny wskazał, iż wyrok ten zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez wnioskodawcę wyroku z 21 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 2005/17. Jednakże sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Organ interpretacyjny podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia, ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% w tejże sprawie była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, organ interpretacyjny wskazał, że jest to możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy posiada on dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty, jak m.in.: faktura, korespondencja elektroniczna z kontrahentem, potwierdzenie kontrahenta otrzymane, jako załącznik do korespondencji elektronicznej zawierające oświadczenie o odbiorze przez niego towarów lub oświadczenie spedytora lub przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, które mają potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca poza UE. Zatem posiadanych przez wnioskodawcę dokumentów opisanych w wariantach nr 1-3, organ interpretacyjny nie uznał za dokumenty o charakterze urzędowym, gdyż mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku w konkretnych wariantach nr 1-3, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz podmiot gospodarczy, tj. kontrahent lub spedytor/przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, dokumenty opisane w wariantach nr 1-3 nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u.. W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących określenia, czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach nr 1-3, będzie on uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 9 u.p.t.u. Wskazał, że dokumenty wskazane w wariantach nr 1-3 nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie tych dokumentów wnioskodawca nie może/nie będzie mógł zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, również w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 9 u.p.t.u.. Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków i interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne, są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. W konsekwencji organ interpretacyjny przytoczone orzeczenia potraktował, jako element argumentacji wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego zaskarżając ją w całości. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112 poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE), potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że: - katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, - dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE, - wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w związku z otwartym katalogiem dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., b) art. 41 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 7, 9 i 11 u.p.t.u. w związku z nieposiadaniem wystarczającej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza UE, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów regulujących prawo do zastosowania stawki 0% wynika, że będzie jej przysługiwać prawo do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, a zatem będzie ona w niniejszej sprawie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach wskazanych w art. 41 ust. 7, 9 i 11 u.p.t.u., c) unijnej zasady proporcjonalności w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 ze zm.) poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT, d) zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE; 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy: - w dotychczasowej praktyce organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, - orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej, - organ interpretacyjny nie odniósł się w pełni do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku. Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa podatkowego jest niezgodna zarówno z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, jak i istotnie narusza podstawowe zasady wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym i pomija wykładnię wynikającą z Dyrektywy 112. Skarżąca powołując się na art. 41 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a), art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 wskazała, że państwa członkowskie mogą wprowadzić określone formalności związane ze zwolnieniami (w tym wypadku - stawką 0%) przewidzianymi m.in. dla eksportu, jednak powinny one być wprowadzane wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia określonych w Dyrektywie 112 celów, tj. w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i dopuszczaniu się nadużyć. Zgodnie z ww. przepisami polski ustawodawca wprowadził przepisy art. 41 ust. 6 i następne u.p.t.u. W ocenie skarżącej, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. sformułowaniem "w szczególności" wskazuje, iż określony w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, że podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ten przepis do u.p.t.u. W uzasadnieniu tym wskazano, że: "Proponowana zmiana w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, o których mowa w ust. 6 tego artykułu." Podstawy podjęcia zmian w prawie, wynikające z uzasadnienia projektu ustawy, stanowią wyznacznik dla właściwej wykładni celowościowej wskazanego przepisu. Skoro zarówno projektodawca w uzasadnieniu, jak i ustawodawca w tekście ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności", wskazali, że katalog określony w art. 41 ust. 6a u.p.tu. jest przykładowy, to nie sposób uznać, że organ interpretacyjny może tę decyzję, z poziomu wykonywania prawa, kwestionować. Wykładnia polegająca na przyjęciu, że katalog określony w ww. przepisie jest ograniczony jedynie do dokumentów urzędowych stanowi zatem zaprzeczenie właściwie przeprowadzonej wykładni językowej i celowościowej. Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko przede wszystkim na literalnym brzmieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W ocenie skarżącej, stanowisko to jest sprzeczne nie tylko z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym wskazano, że kluczową przesłanką pozwalającą na zastosowanie stawki 0% w eksporcie jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, ale jest także wprost sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, tak ścisła interpretacja art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jak ta zaprezentowana przez organ interpretacyjny, jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Natomiast zgodnie z tak zwaną zasadą wykładni prounijnej, sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem. Nie można przy tym zaprzeczyć, że art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wskazuje, że eksportem towarów jest wywóz towarów z UE "potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Jednakże, jak wynika z powyższych uwag, jest to warunek nieznany Dyrektywie 112. Uwzględniając przy tym ww. orzeczenie TSUE, wykładnia prounijna powoduje, że koniecznym jest uznanie, że ograniczenie katalogu dokumentów uprawniających do stawki 0% w eksporcie towarów wyłącznie do dokumentów "urzędowych" jest niezgodne z prawem UE. Warunek ten powinien zostać zatem pominięty w procesie wykładni, co skutkuje uznaniem za dopuszczalne, w tym zakresie, akceptowanie każdego dowodu wskazującego, że towary faktycznie opuściły terytorium UE. Taka wykładnia, nie tylko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 112, ale ponadto uwzględnia uwarunkowania systemowe, tj. treść art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym wskazano przykładowy katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza teren UE. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie, nawet przyjmując potencjalnie niekorzystne rozumienie przepisów u.p.t.u. zaprezentowane przez organ interpretacyjny (w szczególności art. 2 pkt 8), jest ona uprawniona do powołania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112, jako korzystniejsze w stosunku do przepisów krajowych i na tej podstawie uznania zasadności argumentacji przedstawionej we wniosku. Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko było potwierdzane dotychczas przez organ interpretacyjny w zbliżonych, bądź niemalże identycznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem innych interpretacji indywidualnych. Mając na uwadze przytoczone dotychczas regulacje oraz argumenty skarżąca uznała, że funkcją przepisów regulujących prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów jest brak efektywnego opodatkowania dostaw towarów wywożonych poza terytorium UE. Bezpodstawnym jest natomiast twierdzenie, że zasadnym jest opodatkowanie dostaw stawką krajową towarów wyłącznie w związku z brakiem spełnienia wymogów formalnych (posiadania dokumentacji ściśle określonej przez organ interpretacyjny). W takim wypadku stawka podatku VAT pełniłaby jedynie rolę sankcji podatkowej za niedochowanie przepisów formalnych, co stoi w sprzeczności z celem przywoływanych przepisów. W ocenie skarżącej, dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza UE i uprawniającymi do zastosowania stawki 0%, będzie dowolna dokumentacja potwierdzająca jednoznacznie, że doszło do faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. W konsekwencji będzie ona uprawniona do zastosowania stawki 0% do transakcji opisanych we wniosku pod warunkiem posiadania dokumentów określonych w wariantach nr 1-3. Z kolei podejście organu interpretacyjnego polegające na uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z UE mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", jest w oczywisty sposób sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Ograniczenie takie nie służy bowiem w jakikolwiek sposób założonym celom, do których zaliczyć należy zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, czy zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i dopuszczaniu się nadużyć. Przeciwnie, podejście to stanowi nałożenie na podatnika obowiązków rażąco nieproporcjonalnych do tak założonych przez Dyrektywę 112 celów. W tym miejscu skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Ponadto działania organu interpretacyjnego, w ocenie skarżącej, naruszają zasadę neutralności oraz zasadę opodatkowania podatkiem VAT w miejscu konsumpcji. W myśl realizacji tychże zasad opisane zwolnienie (w Polsce implementowane jako opodatkowane stawką 0%) dla eksportu ma gwarantować, że na terytorium UE nie zostaną efektywnie opodatkowane podatkiem VAT dostawy towarów wywożonych poza jej terytorium (ponieważ zostaną one "skonsumowane" poza UE). Jeżeli brak jest, tak jak w niniejszej sprawie, okoliczności wskazujących, że miejscem konsumpcji towarów jest terytorium kraju (terytorium UE), to brak jest uzasadnienia dla opodatkowywania dostawy stawką krajową. Organ interpretacyjny w szeregu wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych w zakresie stosowania art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. potwierdził stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła również, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób wyczerpujący do powołanego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Zatem już samo pominięcie części argumentacji skarżącej może skutkować uznaniem, że działanie organu interpretacyjnego istotnie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Zdaniem skarżącej, opisana powyżej niekonsekwencja w działalności organu interpretacyjnego skutkuje nie tylko naruszeniem zaufania w relacji podatnik - państwo, ale także zaburza konkurencję. Ze względu na rozbieżność stanowisk organów podatkowych w tożsamych sprawach, podmioty znajdujące się w analogicznym do siebie stanie faktycznym, mają odmiennie ukształtowane zasady dokonywania rozliczeń podatkowych (różne stawki VAT). Tym samym podmioty, które wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożyły w okresie wcześniejszym niż skarżąca, są w lepszej sytuacji, mimo że zarówno ona, jak i te podmioty, obowiązują te same przepisy prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest uznanie przez organ interpretacyjny, że: - dostawy towarów potwierdzone przy pomocy dokumentów opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w wariancie od 1 do 3 nie powinny być w świetle art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u. opodatkowane 0% stawką podatku VAT, - dokumentami potwierdzającymi eksport towaru mogą być jedynie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, - brak możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportów towarów, określonych w wariantach od 1 do 3 wystąpi zarówno w terminie określonym w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., jak i w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.t.u. oraz - poza wymienionymi ustępami art. 41 - nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 8 u.p.t.u. W tym miejscu wskazać należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy u.p.t.u. oraz przepisów Dyrektywy 112, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Co więcej przegląd orzecznictwa wskazuje na klarowną linię orzeczniczą, zgodnie z którą katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, co oznacza, iż podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się innym, niż wymieniony wprost w tym przepisie dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE (por. m.in. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 555/24 i z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 358/24; we Wrocławiu z 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 739/23; w Gliwicach z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1505/23; w Białymstoku z 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24; w Łodzi z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 377/24 i z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 223/25 oraz z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 200/25; w Kielcach z 20 lutego 2025 r., sygn. I SA/Ke 547/24; w Opolu z 15 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Op 1008/24; we Wrocławiu z 12 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Wr 521/24; w Rzeszowie z 19 listopada 2024 r., sygn. I SA/Rz 488/24; w Gliwicach z 14 listopada 2024 r., sygn. I SA/GI 382/24 i z 27 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/GI 1720/23 oraz z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1182/23; we Wrocławiu z 13 marca 2024 r., sygn. I SA/Wr 862123 i z 6 marca 2024 r., sygn. I SA/Wr 740/23; w Gliwicach z 19 stycznia 2024 r., sygn. I SA/GI 1374/23; w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Bd 553/23; w Białymstoku z 24 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 282/23; w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Rz 401/23 i z 16 listopada 2023 r., sygn. I SA/Rz 415/23; w Gdańsku z 10 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 637/23; w Krakowie z 12 września 2023 r., sygn. I SA/Kr 683/23; w Łodzi z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 342/25 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko to, w całości aprobowane przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jest wyrazem prounijnej wykładni prawa krajowego w kontekście przepisu art. 146 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz respektowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18, w sprawie Vinš, ECLI:EU:C:2019:265. W dalszej części uzasadnienia Sąd, podzielając stanowisko wyrażone we wspomnianych judykatach, skorzystał z przedstawionych w nich poglądów, przyjmując je za własne. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Z kolei w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ustawodawca definiuje "eksport towarów" jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Polski ustawodawca zastrzegł w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.). W przepisie art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Dostrzec trzeba, że Dyrektywa 112 nie zawiera tak szczegółowych uregulowań w zakresie definicji i dokumentowania dostawy w ramach eksportu towarów. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania VAT) następujące transakcje: (a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; (b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. TSUE stwierdził w wyroku z 19 grudnia 2013 r., C-563/12, że z przytoczonych przepisów, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii (zob. w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 42; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 41; a także z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20). W kolejnych wyrokach (np. z 28 marca 2019 r., C-275/18) TSUE wskazywał, że przepis art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 34). Z terminu "wysyłane", użytego w ww. art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w § 66 ust. 1 ustawy nr 235/2004, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). TSUE zastrzegł jednak, że do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42). Podsumowując, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. Co za tym, dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście nastąpił. Trybunał wskazuje tylko na dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT, na którą nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. A po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE). Zauważyć również trzeba, że także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu CC599C (wcześniej komunikatu IE-599), dopuszczalne jest także powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie u.p.t.u., w sytuacji, gdy art. 41 ust. 6a u.p.t.u. nie daje do tego podstaw. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest również zgodne z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15 i z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Mając na uwadze powyższe, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest nieprawidłowa, ponieważ organ interpretacyjny nie wykazał, że wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., z tego tylko powodu, że nie można ich uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne. Z tych wszystkich względów, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się zasadne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zasadny także okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd wskazuje, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego względu zaskarżona interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, w szczególności, mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w tej wysokości. Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, zatem nie mogły zostać zasądzone na jej rzecz koszty zastępstwa procesowego.