I SA/Po 125/20

| | Sygn. akt I SA/Po 125/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...], [...], określił M. H. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H. " M. H., przedmiotem której była produkcja (szycie) odzieży. Podatnik nabywał materiały tekstylne na terenie kraju, natomiast sprzedaży gotowych ubrań dokonywał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w skrócie: "WDT") do kontrahentów z [...]. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla firm: S. , A. , S. K., K. oraz S.G. nie stanowią WDT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Organ I instancji wskazał, że z materiałów otrzymanych od niemieckich organów podatkowych jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci podatnika posiadali siedziby pod fikcyjnymi adresami, bądź pod adresami pod którymi nie można odnaleźć właściciela. Wskazane firmy były podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych (pełniły rolę bufora bądź są "znikającymi podatnikami"). Ponadto zaznaczono, że jedynym sposobem płatności wskazanym na fakturach była gotówka, a podatnik poza wymaganymi dokumentami, nie posiadał jakichkolwiek innych, które potwierdzałyby, że transakcje z niemieckimi kontrahentami stanowiły WDT, tj.: korespondencji handlowej z nabywcami towarów (e-maile, bilingi telefoniczne), a także dokumentów potwierdzających: ubezpieczenie towaru, przewóz towarów, zapłatę za towar, przyjęcie towaru przez nabywcę. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a tym samym powyższe okoliczności dają prawo domniemywać, że do transakcji z ww. kontrahentami w ogóle nie doszło. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swoich niemieckich kontrahentów. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie zweryfikował kontrahentów poprzez potwierdzenie prawidłowości podanego numeru VAT UE (czy podane numery istnieją i są aktywne w systemie VIES), nie zwrócił się do kontrahentów o kopie dokumentów urzędowych dotyczących prowadzonej działalności, np. dokumentów rejestrowych. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podatnika, jego żonę (I. S.) i J. G. (kierowcę) na okoliczność dostarczania towaru niemieckim kontrahentom, albowiem zeznania te w wielu miejscach były ze sobą sprzeczne. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że podatnik dokonywał na rzecz ww. 5 kontrahentów niemieckich fikcyjnej sprzedaży towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), nie uznał rejestrów sprzedaży podatnika za miesiące od stycznia do września 2012 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w całości za dowód. Z kolei na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z [...] grudnia 2017 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 2a, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 3 i 4, art. 197 § 1. art. 210 § 4 o.p., a także art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj.: wszczęcia w dniu 19 maja 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm. – w skrócie: "k.k.s."). Ponadto wskazano, że pismem z 13 czerwca 2017 r., doręczonym 21 czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając w trybie art. 70c o.p., powiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 maja 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją organu I instancji. Odnosząc się do meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że podatnik w 2012 r. dokonał fikcyjnej WDT na rzecz 5 niemieckich kontrahentów, tj.: F. , G. , A. , S. i R. - E. . W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji przedłożonej przez podatnika, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uwierzytelnić WDT. Zaznaczono przy tym, że zakwestionowane faktury, jako określenie sposobu zapłaty, zawierały jedynie zapis "gotówka", natomiast w dokumentacji nie figurują inne dowody potwierdzające zapłatę za towar w postaci potwierdzeń otrzymania zapłaty czy przelewów bankowych. Ponadto wskazano, że zebrane przez niemiecką administrację podatkową informacje dot. ww. kontrahentów pozwalają stwierdzić, że są to firmy, u których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod fikcyjnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej, bądź pod adresem pod którym nie można odnaleźć właścicieli, właściciele są nieosiągalni. Poza firmą R. -E. , pozostałe 4 zakończyły działalność gospodarczą na przełomie 2012/2013 r., a okres ich trwania wynosił zaledwie od 4 do 21 miesięcy. Poza tym, firmy te są podejrzane o udział w nielegalnym łańcuchu dostaw na gruncie podatku od towarów i usług, udział w oszustwach karuzelowych, pełnią funkcję bufora, bądź są "znikającymi podatnikami". Odnośnie dochowania należytej staranności, organ II instancji wskazał, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało, że dokonał on sprawdzenia swoich niemieckich kontrahentów, ale uczynił to dopiero w 2013 r. Ponadto podkreślono, że podatnik w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 marca 2013 r. był zarejestrowany jako przedsiębiorca w [...] i prowadził tam handel tekstyliami na terenie hal targowych. Co istotne, na terenie tych samych hal targowych swoją działalność prowadzili także jego niemieccy kontrahenci (S. , G. , K. i V. ). W związku z tym organ odwoławczy uznał, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, którzy prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu co podatnik, nie powinno stanowić dla podatnika większej trudności. Zdaniem organu II instancji, na brak zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach handlowych z jego niemieckimi kontrahentami wskazuje sam sposób zawarcia współpracy (brak sporządzenia jakiejkolwiek umowy, brak pisemnych lub elektronicznych zamówień w poprzedzających dostawy) oraz szereg innych zachowań podatnika, tj.: brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, transakcje udokumentowane wyłącznie fakturami i oświadczeniami, telefoniczne przyjmowanie zamówień, wydawanie towaru przed dokonaniem zapłaty, gotówkowy sposób rozliczeń transakcji. W ocenie organu, transakcje podatnika z niemieckimi kontrahentami przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów prawa procesowego organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prawidłowe ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych a organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w dążeniu do prawdy obiektywnej, w tym jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i mógł być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych. Podkreślono przy tym, że w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego, ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby ustalenia organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji. W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia, a także o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 maja 2017 r., pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 21 czerwca 2017 r., od tego dnia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu, a oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że robi to na polecenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p., art. 2a o.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, 3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego, 4) art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz podstawowymi zasadami logiki, 5) art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym, mimo zadeklarowania WNT przez odbiorców, fizycznego przemieszczenia towaru i ich odbioru wraz z zapłatą, organ bez jakiejkolwiek logiki uznaje, że tym samym transportem przemieszczany był towar do 7 kontrahentów, natomiast uznaje WDT tylko w przypadku 2 kontrahentów, 6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. po upływie terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2017 r., 7) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2017 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności w dniu 31 grudnia 2017 r., a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia złożenia skargi nie wydał, 8) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że pozorne postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2017 r., 9) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo przepisami unijnymi, tj. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuprawnione odebranie prawa do skorzystania ze stawki VAT 0% od niebudzącej wątpliwości udokumentowanej w sposób zgodny z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawy wewnątrzwspólnotowej, spełniającej wszystkie materialne wymogi określone w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 uprawniającej do opodatkowania takiej dostawy stawką 0 % wynikającą z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., 10) art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 41 § 3, art. 42 ust 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. polegające na tym, że organ błędnie uznał, iż podatnik nie spełnił przesłanek wynikających z tych przepisów, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, w konsekwencji czego doszło bezprawnie z naruszeniem podstawowych zasad neutralności i proporcjonalności do zakwalifikowania faktycznie dokonanych WDT jako dostaw krajowych i opodatkowania ich stawką 23%, 11) art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 i 7 oraz art. 54 § 2 o.p. poprzez pominięcie w treści decyzji wymiarowej obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu prawa do zastosowania "0" stawki podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży dokonanymi jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz odbiorców zagranicznych mających siedzibę w [...], tj.: F. , G. , A. , S. i R. - E. . Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie posiadał dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. W konsekwencji organy uznały, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów nie stanowią WDT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że w trybie art. 70c doręczono pełnomocnikowi skarżącego pismo z dnia 13 czerwca 2017 r. z którego wynika, że z dniem 19 maja 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okres którego dotyczy niniejsze postępowanie, w związku z wszczęciem w dniu 19 maja 2017 r. postępowania karnoskarbowego (s. [...]-[...] dec. II inst.). Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Skarżący zarzucił w skardze pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podnosząc także, że postępowanie to powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Zdaniem skarżącego termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego o upływie terminu karalności zarzucanych mu w postępowaniu karnoskarbowych czynów (przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.) nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Z art. 71 § 1 k.p.k. wynika, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei znaczenie terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Podkreśla się także, że pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydanie, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17, i powołane tam orzecznictwo). Powyższe warunki zostały spełnione w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z odpowiedzi na skargę (s. [...]), w dniu 20 lipca 2017 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Skoro doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego to na mocy art. 44 § 5 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego "przedłuża" się o kolejne 5 lat, co oznacza, że karalność zarzucanych skarżącemu czynów ustaje 31 grudnia 2022 r. W kontekście podnoszonego przez skarżącego zagadnienia przedawnienia karalności czynu zarzucanego podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym i jego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że za utrwalony można uznać przyjęty w orzecznictwie pogląd, według którego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się sytuację, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/19 i powołane tam orzecznictwo; ponadto wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2710/14; z dnia 17 kwietnia 2017 r., I GSK 775/15, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16; z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., I SA/Łd 381/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 1762/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października2017 r., I SA/Bd 513/17). Jak przykład można powołać wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1488/15, w którym NSA uznał, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe (zamiast wykroczenie) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA związek taki miał jedynie charakter pozorny i formalny. Tożsame zagadnienie związane z przedawnieniem karalności czynu błędne zakwalifikowanego przez organy jako przestępstwo skarbowe analizował NSA w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2018 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16. Z powyższego wynika, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (jak wykazano wyżej, taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie). Należy zatem zgodzić się z dominującym obecnie w judykaturze poglądem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia – co do zasady - organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19) stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 P.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony. Sąd ten uznał bowiem, że skarżąca spółka został zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów, co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów skarżąca spółka została pozbawiona prawa do obrony. Na tej podstawie WSA we Wrocławiu uznał, że mimo związania uchwałą wydaną przez NSA w sprawie I FPS 1/18, brak jest podstaw do zastosowania trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyrok z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie nie opublikowano jeszcze uzasadnienia tego orzeczenia. Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. W sprawie niniejszej sporna jest kwestia dopełnienia ustawowych warunków uznania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji WDT, w sytuacji ustalenia przez organy, że część odbiorców skarżącego była podejrzana o udział w oszustwach karuzelowych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swoich niemieckich kontrahentów. Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1706/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 2208/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2019 r., I SA/Wr 1078/18; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Rz 420/19 i I SA/Rz 421/19). Zdaniem Sądu o zarzucanej w skardze pozorności wszczęcia postępowania karnego nie może przesądzać akcentowany przez skarżącego fakt, że oskarżyciel skarbowy działał na polecenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez skarżącego zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 4 tej ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z kolei art. 42 ust. 11 stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak trafnie stwierdza się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotą systemu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Zgodnie z tą regułą dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Jednocześnie dla uniknięcia niebezpieczeństwa deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowej bez faktycznego przemieszczenia towaru do innego kraju, poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona w powołanym już art. 42 ustawy o PTU. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. W judykaturze wyraźnie podkreśla się, że ewentualne braki formalne ww. dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie powinno oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjmuje się bowiem, że stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Gd 176/14, LEX nr 1469668 i powołane tam orzecznictwo). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art.180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale tej NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. NSA podkreślił też, że dowody o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o PTU nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, dowodzone okoliczności mogą zostać udowodnione również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o PTU. Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13, LEX nr 1377941; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., I FSK 657/13, LEX nr 1480696; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., I FSK 17/12, LEX nr 1484685; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., I FSK 272/12, LEX nr 1339480). Wychodząc z powyższych założeń uznać należy, że zgromadzone w sprawie dowody i poczynione przez organy podatkowe na ich podstawie ustalenia faktyczne, nie pozwalają na uznanie, że skarżący wykazał spełnienie ustawowych warunków uznania spornych dostaw towaru za dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak ustaliły organy podatkowe odnośnie odbiorcy skarżącego S. - [...] ([...]), na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem tego podmiotu w B. znajdowała się jedynie skrzynka pocztowa z adresem firmy. Nie było tam biura ani powierzchni magazynowej. Ustalono również, że firma pana S. dokonywała rzekomo wewnątrzwspólnotowej dostawy dużej części nabytego towaru firmom belgijskim i firmie szwedzkiej. Jednak zarówno administracja belgijska jak i szwedzka poinformowały administrację niemiecką, iż nie można odnaleźć firm w [...] oraz w [...], względnie nie jest osiągalna żadna osoba kontaktowa. Numery identyfikacyjne tych firm zostały "wykasowane" i przypuszczalnie towar nigdy nie został przetransportowany do [...] i [...]. W przypadku kolejnego kontrahenta A. ([...]) organ podatkowy uzyskał od niemieckiej administracji podatkowej informację z której wynika, że podmiot ten zarejestrował w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej. W kolejnych miesiącach składał deklaracje podatkowe, w których wykazywał WDT i WNT. Za wrzesień i październik 2012 r. nie złożył deklaracji. Niemiecka administracja podatkowa w przekazanej odpowiedzi wskazała, że transakcje między podmiotami zostały zadeklarowane, były jednak zadeklarowane jako WDT na rzecz "znikających podatników". Po zarządzeniu kontroli, administracja niemiecka nigdy nie zastała ww. kontrahenta niemieckiego we wskazanym biurze o powierzchni 17 m2, nie przedłożył on również żadnych dokumentów do kontroli. Firma ta odbierała towary różnymi samochodami ciężarowymi, ale jej odbiorcami są jedynie tzw. "znikający podatnicy". Żaden z wykorzystanych pojazdów nie został zarejestrowany w Niemczech, brak jest również jakichkolwiek informacji dotyczących współpracy kontrahenta z firmami spedycyjnymi. Powyższe ustalenia uniemożliwiły administracji niemieckiej zweryfikowanie czy ww. kontrahent faktycznie otrzymywał zadeklarowane towary. Ponadto działalność ww. kontrahenta została określona przez EUROFISC (niezależną sieć ścisłej współpracy w zwalczaniu oszustw w podatku VAT, za pomocą szybkiej wymiany informacji, wspólnych profili analizy ryzyka oraz analiz informatycznych) jako "cross-invoicer, czyli system oszustw podatkowych w ramach mechanizmu przekrojowego VAT, jest to odmiana oszustwa podatkowego związanego z podatkiem VAT. Ponadto podmiot ten nie posiadał warunków do magazynowania towaru (biuro o powierzchni 17 m2), nieregularnie składał deklaracje podatkowe, nie można było nawiązać z nim kontaktu, a ustalenia dokonane w ramach międzynarodowej współpracy, wskazują na jego udział w oszustwach transgranicznych. Odnośnie kolejnego odbiorcy skarżącego - S. K. ([...]) organy ustaliły, że kontrahent ten w pierwszym kwartale 2012 r. nabył towar wyłącznie od firmy F. (ok. 95%) i H. (ok. 5%). Kontrahent ten za dalsze miesiące 2012 r. nie przedłożył żadnej dokumentacji, brakuje dokumentacji księgowej i faktur za okres od kwietnia do października 2012 r., a w dniu 31 października 2012 r., działalność została wyrejestrowana. Kontrahent niemiecki zeznał, że sam ustnie zamawiał towar w firmie "M. " w B. , płatność odbywała się gotówką, kontrahent niemiecki nie ponosił żadnych kosztów transportu. S. K. nie przedłożył niemieckiej administracji podatkowej żadnych dokumentów dotyczących złożonych zamówień, dostawy oraz płatności, w związku z powyższym rzeczywista dostawa towaru do niemieckiego kontrahenta nie została udokumentowana. Podatnik w złożonych deklaracjach zadeklarował WNT, ale bez analizy dokumentacji księgowej nie można stwierdzić jej autentyczności oraz czy nabycie można powiązać z dostawą od skarżącego. W przypadku kontrahenta S. G. ([...]), organy ustaliły, że odbiorca ten nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień i zapłaty za zamówiony towar od skarżącego. Podatnik udostępnił do wglądu jedynie dwie faktury za 2012 r. W związku z powyższym, nie można stwierdzić czy towar został faktycznie dostarczony. Bez podania numerów artykułów nie jest możliwa identyfikacja towarów. Ponadto niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że ww. kontrahent zakupił w tym okresie towar od innych niemieckich podatników wystawiających faktury, którzy podejrzani są o udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. Co do ostatniego z odbiorców (K. ) wskazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT ustalono, że w dniu 20 kwietnia 2012 r. zarejestrował on działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami pod adresem M. , [...] L. natomiast na fakturach sprzedażowych podawany był adres: D. , [...], [...] L. . Przedsiębiorcy tego nie można było odnaleźć pod wskazanymi adresami. Ponadto zarządcy obu wskazanych obiektów poinformowali, że nigdy nie zawierali umowy najmu z K. . Na pieczątce tej firmy widniał adres: A. , hala [...], magazyn [...][...] B. . Jednak niemiecki organ podatkowy nie mógł odnaleźć przedsiębiorcy również pod tym adresem. Ponadto kontrahent niemiecki nigdzie nie zarejestrował oficjalnie tego adresu. K. jest nieosiągalny przez niemiecką administrację podatkową. Od sierpnia 2012 r. nie przedłożył on żadnych dokumentów księgowych ani innych, które potwierdziłyby dostawy od skarżącego. W miesiącach poprzedzających maj 2013 r., zadeklarowane zostały WNT (wszystkie z Polski) oraz WDT do [...] i [...]. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie jest możliwa ich dalsza weryfikacja. Ponadto niemiecka administracja zaznaczyła, że podpis złożony na przedłożonej kserokopii paszportu jest identyczny z wszystkimi podpisami widniejącymi na dokumentach rejestracyjnych, ale odbiega znacząco od podpisów na dokumentach z Polski. Podejrzewano zatem, że osoba która składała podpisy w [...] jako K. nie jest tą samą osobą, która podpisywała w Polsce potwierdzenia dostawy towarów. Nazwisko na pieczątce firmowej widniejące na polskich dokumentach również jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej VAT został przyporządkowany dla nazwiska K., a na polskich dokumentach widnieje nazwisko K.. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami niemiecka administracja podatkowa wykreśliła numer identyfikacji podatkowej VAT DE 283418187 z dniem 1 maj 2013 r., a K. został zakwalifikowany jako "znikający podatnik". [...] administracja podatkowa wskazała ponadto, że nie ma żadnych dowodów na to, iż ich kontrahent otrzymywał dostawy z Polski na podany adres. W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają zasadnie wnioskować, że wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego nie można uznać za rzeczywistych nabywców towarów w ramach transakcji WDT, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zasadnie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący udokumentował kwestionowane transakcje wystawionymi na rzecz kontrahentów niemieckich fakturami z dołączonymi do nich oświadczeniami, z których wynika, że skarżący dostarczał towar do odbiorców osobiście. Na tych oświadczeniach znajdowała się pieczęć firmowa nabywcy i mało czytelny podpis (parafa), z który miało wynikać, że towar faktycznie dostarczono. Ponadto skarżący nie dysponował innymi dowodami, w tym potwierdzeniami dokonania zapłaty za towar gotówką. Powyższych ustaleń nie może skutecznie podważyć zarzut skarżącego, że mimo przemieszczania towarów tym samym transportem, organ nie zakwestionował transakcji z dwoma innymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, jeżeli z badanych dokumentów wynika, że nie ma podstaw do zakwestionowania istnienia faktycznej dostawy towarów na rzecz tych konkretnych, rzeczywistych odbiorców, to przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych, organy nie mogły zasadnie kwestionować istnienia transakcji WDT. Takie podejście organów przeczy twierdzeniu skarżącego o dowolności oceny w tym zakresie materiału dowodowego. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby w takich okolicznościach, organy podatkowe zakwestionowały dostawy do tych dwóch kontrahentów tylko na tej podstawie, że zakwestionowano również transakcje WDT wobec pięciu pozostałych podmiotów. Powyższą argumentację skarżący przedstawił uzasadniając zarzut art. 210 § 4 o.p. i podnosząc m.in., że organ sporządził niejasne uzasadnienie, zawierające wewnętrzne sprzeczności. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie w części, w której skarżący konsekwentnie akcentuje okoliczność faktycznego wykonania dostawy towarów. Zauważyć należy, że organ odwoławczy zajął w tej kwestii niejednoznaczne stanowisko, uznając jednocześnie, że istniały podstawy do opodatkowania zakwestionowanych transakcji 23% stawką podatku VAT. Sprzeczność ta ma kluczowe w sprawie znaczenie, ponieważ jej rozstrzygnięcie wskazuje na przepisy prawa materialnego, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie. Nie można bowiem z jednej strony kwestionować samej transakcji jako "fikcyjnej" (brak dostawy towarów), a z drugiej strony twierdzić, że do dostawy towarów doszło i opodatkować ją stawką 23% VAT. W tym kontekście przypomnieć należy, że organ I instancji rozstrzygając sprawę po raz pierwszy (decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...]) stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, a ustalone okoliczności dają prawo domniemywać, że do transakcji z wymienionymi pięcioma kontrahentami w ogóle nie doszło (s. [...] dec. I inst.). Nie podzielając tej oceny organ II instancji uchylił tę decyzję (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...]), formułując szereg wytycznych co do kierunku gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (s. [...] dec. I inst.). Wydając ponownie decyzję, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym, organ I instancji stwierdził, że dostawy towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów i podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% (s. [...] dec. I inst.). Jednocześnie organ ten uznał, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tych kontrahentów (s. [...] dec. I inst.), stwierdzając wprost, że do tych transakcji w ogóle nie doszło (s. [...] dec. I inst.), a skarżący dokonywał w przypadku pięciu kontrahentów – "[...] fikcyjnej sprzedaży towarów..." (s. [...] dec. I inst.). Formułując tego rodzaju kategoryczne wnioski, organ I instancji jednocześnie rozważał zagadnienie zachowania przez skarżącego należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, a w konkluzji uznał, że transakcje te należy opodatkować stawką 23 % VAT. Organ odwoławczy do tej sprzeczności nie odniósł się, mimo tego, że w odwołaniu skarżący konsekwentnie wskazywał, iż – jego zdaniem – poza sporem jest, że towar został faktycznie wyprodukowany i wywieziony do Niemiec. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że skarżący dokonywał fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (s. [...] dec. II inst.). Prezentując własne stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że kontrahenci skarżącego to firmy, w większości u których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji (s. [...] dec. II inst.). Dalej organ ten stwierdził jednak, że w związku z potwierdzeniem autentyczności przeprowadzanych transakcji handlowych z kontrahentami V. , S.G. i K. M., organy podatkowe nie kwestionują dokonywania sprzedaży wyprodukowanego towaru przez firmę skarżącego (s. [...] dec. II inst.). Na zagadnienie wpływu ustaleń faktycznych, w zakresie dokonania przez podatnika faktycznych dostaw towaru w ramach transakcji wykazywanej jako WDT, na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1706/17. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy Sąd ten stwierdził m.in., że niekonsekwencja organu odwoławczego, który z jednej strony zakwestionował dokonanie dostawy towarów a z drugiej stwierdził, że do tej dostawy doszło i opodatkował stawką 23% ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób oczywisty wpływa na jej wynik. NSA zauważył, że zasadniczo odmienne konsekwencje prawne wynikają z ustalenia poczynionego przez organy, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogóle nie zaistniały oraz ustalenia, że faktury wprawdzie dokumentują dokonane czynności w zakresie, w jakim stwierdzają one dostawę towarów, która w rzeczywistości miała miejsce, jednak podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na uznanie takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pierwszym przypadku nie istnienie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem możliwości określenia zobowiązana podatkowego będącego rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaistnienie podatku należnego jest bowiem uwarunkowane dokonaniem czynność podlegającej opodatkowaniu. W rezultacie ustalenie przez organ, że faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogólne nie zostały dokonane, wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów u.p.t.u., które stanowią podstawę do opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym dostawy towarów. Konsekwencje podatkowe organ może wywodzić natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast zastosowanie przez organy podatkowe przepisów 5 ust. 1 czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania, czyli dokonana została dostawa towarów. NSA uznał, że nie można zatem – jak uczynił organ podatkowy w tamtej sprawie - z jednej strony zakwestionować dokonanie dostawy towarów, a z drugiej określić zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów normujących opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem NSA, takie postępowanie organów podatkowych nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że skutkiem wadliwości działania organu odwoławczego jest zastosowanie nieadekwatnych do ustaleń faktycznych przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem organ stwierdził, że czynności stwierdzone spornymi fakturami były fikcyjne, to brak było możliwości ich opodatkowania na podstawie powołanych w decyzji przepisów. NSA na marginesie zauważył, że fikcyjność czynności powoduje konsekwencje nie tylko w postaci braku możliwości określenia podatku należnego, ale także uwzględnienia podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia natomiast, że faktury dokumentują dostawę, przy braku spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, istnieje podstawa do określenia podatku należnego, a podatnik zachowuje prawo do pomniejszenia go o podatek naliczony. W rezultacie skutkiem takich ustaleń faktycznych nie będzie brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego wyrażającego się różnicą pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, ale ich skutkiem będzie zastosowanie odmiennej stawki podatkowej. W miejsce stawki 0%, która znajduje zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonane przez podatnika dostawy opodatkowane zostaną stawką podstawową w wysokości 23%. W konkluzji NSA uznał, że uchybienie organu odwoławczego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ nie może sanować sąd pierwszej instancji. W wyniku takiego rozstrzygnięcia doszłoby bowiem do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostałyby wadliwa decyzja, w której w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych – brak faktycznych dostaw, zastosowano nieadekwatne przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania dokonanych w rzeczywistości dostaw. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, wadliwie natomiast ustaliły w części stan faktyczny przyjmując, że w sprawie nie dokonano faktycznych dostaw towarów. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację skarżącego, że na podstawie zeznań skarżącego raz świadków można przyjąć, że dostawy towaru faktycznie miały miejsce. Wniosku tego nie mogą istotnie podważyć dostrzeżone przez organ i instancji nieścisłości w zeznaniach. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał ustalenie w części wadliwej podstawy faktycznej, co było konsekwencją naruszenia przez organy art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. Naruszenia te, podobnie jak naruszenie w części art. 210 § 4 o.p., nie mają jednak istotnego wpływ na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie organów podatkowych jest co do zasady prawidłowe. Zaskarżone decyzje, mimo ich częściowo błędnego uzasadnienia, ostatecznie odpowiadają prawu. Dla wyniku sprawy nie mają ostatecznie istotnego znaczenia, kwestionowane przez skarżącego rozważania dotyczące przeprowadzonej przez organ I instancji analizy zgodności ilości towarów zakupionych z ilością towarów sprzedanych (s. [...] – [...] dec. I inst.). Zauważyć należy, że analizę tę organ I instancji przeprowadził realizując wytyczne organu odwoławczego, zawarte w powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r. (punkt 2 wytycznych – powołany na s. [...] dec. I inst.). Przede wszystkim podkreślić trzeba, że wnioski tej analizy powinny skutkować zakwestionowaniem w badanych okresie rozliczenia podatkowego w zakresie podatku naliczonego VAT, czego ostatecznie organy obu instancji nie uczyniły. Początkowo organ I instancji zakwestionował dwie faktury zakupu nr [...] z [...] maja 2012 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Skarżący przedłożył te faktury wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, a organ uznał prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach (s. [...] dec. I inst.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji także nie zakwestionował rozliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji (s.[...]), że po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji dokumentacji księgowej, tj. przedłożonych ewidencji nabycia prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia do września 2012 r. oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu w tych ewidencjach, po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Ponadto Sąd podziela zarzut skarżącego, że dokładne i jednoznaczne ustalenie potencjalnej ilości towarów, które mogłyby zostać sprzedane w ramach WDT, na podstawie analizy zakupu m.in. materiałów do produkcji odzieży wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). Uproszczona analiza dokonana przez organ I instancji nie może być miarodajną podstawą do formułowania na jej podstawie wniosków co do możliwości rzeczywistego zawarcia transakcji sprzedaży konkretnej ilości wyprodukowanych towarów. W konkluzji tej części rozważań Sąd przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o faktycznym dokonaniu dostaw towarów, których dotyczą sporne faktury. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody, w tym informacje udzielone przez niemiecką administrację podatkową, uzasadniają ocenę, że faktycznymi nabywcami tych towarów nie były podmioty (odbiorcy) wskazani w treści ww. faktur. Te okoliczności Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy zasadnie badały, czy skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, w razie nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, pozbawienia podatnika prawa do stosowania 0% stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1260/17, i powołane tam orzecznictwo). Należy przy tym podkreślić, że możliwe jest wprawdzie, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %, pomimo że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Jednakże będzie do tego tylko wówczas uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). To determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. W pierwszej kolejności organy muszą ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0 %, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały dochowane, powinny również zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0 %. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że faktem powszechnie znanym jest, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym, ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe działania w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć podatkowych, i na przykład zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy czy podjąć inne działania uwiarygadniające swoich kontrahentów. Podkreśla się także, że przez "wszelkie racjonalne działania" należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien prze wszystkim dokonać jego sprawdzenia w zakresie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany. A zatem, zanim podatnik przystąpi do transakcji handlowych z nowym kontrahentem, powinien dokonać dokładnego zweryfikowania jego wiarygodności jako partnera handlowego. Zaniechanie tych obowiązków może pozbawić go bowiem w przyszłości możliwości powołania się na dobrą wiarę, a tym samym skorzystania z możliwości nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., I SA/Sz 954/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Go 812/19). W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, które zgodnie uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że skarżący był także zarejestrowanym przedsiębiorcą z siedzibą w B. i tam w pewnym okresie prowadził handel tekstyliami, m.in. w hali znajdującej się przy ul. [...]. Zasadnie organ I instancji uznał, że skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym samym miejscu co jego kontrahenci, to sprawdzenie ich wiarygodności nie powinno nastręczać większych trudności. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że powołanie się na wydruki VIES, które nie dotyczyły okresu w którym dokonywano zakwestionowanych transakcji, czy przedłożenie wykonanych już po dokonaniu transakcji fotografii, nie można uznać w tych konkretnych okolicznościach faktycznych za wystarczające do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze (s. [...]-[...] dec. I inst.). Uwzględniając powyższe Sąd uznał za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w świetle regulacji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i art. 21 § 3 o.p. na organie podatkowym nie ciąży obowiązek ustalenia w decyzji wymiarowej ewentualnych odsetek za zwłokę, czy obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i art. 54 § 2 i § 3 o.p. Sąd uznał za niezasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.