I SA/Po 379/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A. S.A. w P. kwotę 17 918 zł (siedemnaście tysięcy dziewięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 grudnia 2025 r. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Spółki A. Spółka Akcyjna od decyzji Wójta Gminy C. z dnia 10 października 2025r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, którą określono A. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku w łącznej kwocie 8 904 526,00 zł należności głównej, działając na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 570 ze zm.) oraz na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025, poz. 111 ze zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025r., poz. 707 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 199r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 418 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził Spółka A. S.A. pierwotnie złożyła w 2020 roku następujące deklaracje na podatek od nieruchomości: 1. deklarację z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), 2. korektę deklaracji z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), 3. korektę deklaracji z dnia 15 czerwca 2020 r. Na podstawie powyższych deklaracji podatkowych zadeklarowano następujące podstawy opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 677 952,74 m2 w okresie od stycznia do kwietnia 2020 roku, 677 940,52 m2 w okresie od maja do grudnia 2020 roku, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej: 24 316,18 m2 w okresie od stycznia do grudnia 2020 roku, - budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości: 351 945 156,00 zł za styczeń 2020 roku, 353 397 464,00 zł w okresie od lutego do kwietnia 2020 roku, 353 495 405,00 zł w okresie od sierpnia do grudnia 2020 roku, Wobec powyższego wysokość rocznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wynikająca ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych wyniosła na koniec 2020 roku 8 166 800,00 zł. Stawki podatku od nieruchomości wynikają z Uchwały nr 121/XIV/2019 z dnia 26 września 2019 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2020 roku (Dz. Urz. Woj. [...]. z 2019 r., poz. 1186). Następnie w dniu 22 lutego 2023 r. Spółka złożyła za pośrednictwem platformy ePUAP korekty deklaracji podatkowych za 2020 rok, w których zadeklarowała zwiększoną o 1 382 788,00 zł wartość budowli, co spowodowało wzrost zobowiązania podatkowego o 27 656,00 zł. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok na podstawie złożonych deklaracji podatkowych wyniosła zatem 8 194 456,00 zł. Jak wynika z powyższego A. S.A. deklarował do opodatkowania budynki, budowle i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowań podatkowych za lata 2010-2012 prowadzonych pod sygnaturami [...] [...] (WP.[...]), [...] (WP.[...]) i [...] (WP.[...]) Wójt Gminy C. ustalił, że A. S.A. na terenie posiadanych nieruchomości w miejscowości K. oraz w miejscowości S. prowadzi dwie oczyszczalnie ścieków. Oczyszczalnia ścieków położona w K. nazywana jest Centralną Oczyszczalnią Ścieków (w skrócie COS). Pierwotnie, w trakcie prowadzonych postępowań za lata 2010-2012 spór dotyczył opodatkowania sieci technologicznych zlokalizowanych w budynkach znajdujących się na terenie oczyszczalni ścieków. Zdaniem Spółki te sieci technologiczne nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują i dzięki którym budynek spełnia swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy. Zdaniem Spółki sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany. W składanych przez A. S.A. deklaracjach podatkowych za 2020 rok, Spółka deklarowała do opodatkowania posiadane przez siebie obiekty budowlane posiadające cechy budynków i wchodzące w skład obu oczyszczalni ścieków nadal jako budynki, gdzie podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Odrębnie deklarowane do opodatkowania były budowle, posiadane przez A. S.A. Dla tych obiektów budowlanych podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość. Mając zatem na uwadze Wójt Gminy C. postanowił wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec Spółki A. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 17 marca 2025 r. zostało doręczone A. S.A. w dniu 17 marca 2025r. Do prowadzonego postępowania przyłączono dokumenty zgromadzone w toku postępowań prowadzonych za lata 2010-2012 oraz za 2019 rok. W prawomocnych orzeczeniach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za lata 2010-2012 stwierdzono, że skoro ustawodawca wprost w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2019 r. WSA w Poznaniu wprost wskazał, że (...) ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakieś części stanowić budynku. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących określenia podatku od nieruchomości wobec A. S.A. wydanych za lata 2010-2012 sądy poruszyły sposób opodatkowania deklarowanych przez Spółkę budynków, które stanowią fragment budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków. W powyższym zakresie zostały wydane następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1579/17, sygn. akt II FSK 691/17 i sygn. akt II FSK 692/17 z dnia 26 lutego 2019 r. oraz sygn. akt II FSK 3211 /19, sygn. akt II FSK 3119/19 i i sygn. akt II FSK 3118/19 z dnia 10 września 2020 r., a także orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu: sygn. akt I SA/Po 485/19, sygn. akt I SA/Po 487/19 i sygn. akt I SA/Po 486/19 z dnia 14 sierpnia 2019 r. Sądy obu instancji zobowiązały Wójta Gminy C. do dokonania prawidłowej klasyfikacji prawno-podatkowej budynków należących do A. S.A. i położonych na terenie oczyszczani ścieków. W orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 692/17, z dnia 26 lutego 2019 r. powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W wyroku tym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, takie stanowisko zostało zaakceptowane i jest zaprezentowane w wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przytoczonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie, oczywiście jeśli materiał dowodowy na to pozwalał, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie może w jakiejś części stanowić budynku. Uznanie natomiast, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji w części jest też budynkiem. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/po 486/19, ponownie podkreślono, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wprost stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę. Skoro zatem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Zdaniem Sądu, skoro oczyszczalnia ścieków według przepisów prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku. Wyroki zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego chociaż nie dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok, to jednak dotyczą tej samej Spółki i tych samych oczyszczalni ścieków - tych samych obiektów budowlanych. Zmianie mogły ulec (rozbiórce, modernizacji lub wybudowaniu nowych) jedynie pojedyncze obiekty budowlane wchodzące w skład dwóch oczyszczalni ścieków położonych na terenie Gminy C.. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej orzeczenia sądów Wójt Gminy C. wskazał, że budynki, które stanowią oczyszczalnię ścieków, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, bowiem są one częścią budowli wskazanej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podstawę opodatkowania dla tych obiektów budowlanych powinna stanowić zatem nie ich powierzchnia użytkowa, a ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2020 roku. Choć ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazuje wprost, że oczyszczalnia ścieków jest budowlą, to nie zawiera definicji tej budowli. Takiej definicji nie zawiera również ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Wójt Gminy C. zobowiązany jest do dokonania interpretacji tego pojęcia i wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem oczyszczalni ścieków. Następnie na podstawie sprecyzowanego pojęcia oczyszczalni ścieków Wójt Gminy C. wskazał, że należy poddać analizie wszystkie obiekty budowlane deklarowane do opodatkowania w 2020 roku przez Spółkę jako budynki i określić, które z nich uczestniczą w procesie oczyszczania ścieków. Te obiekty budowlane, które deklarowane były do opodatkowania jako budynki, a które uczestniczą bezpośrednio w procesie oczyszczania ścieków, należy opodatkować jako budowle, w myśl przytoczonych powyżej orzeczeń, bowiem stanowią one budowlę jaką jest oczyszczalnia ścieków. W opinii z dnia 11 czerwca 2021 r. przez pełnomocnika A. S.A. sporządzonej przez inż. M. T. powołano się na definicję oczyszczalni ścieków zamieszczoną w opracowaniu M. R. "Kanalizacja - oczyszczanie ścieków tom 2" wydanie 2 uzupełnione i poprawione - A. 1986. Przedstawiona tam definicja brzmi: Oczyszczalnia ścieków - zespół obiektów technologicznych służących bezpośrednio do oczyszczania ścieków i unieszkodliwiania osadów ściekowych, a także znajdujących się na wspólnym z nimi terenie obiektów niezbędnych do dostarczania energii elektrycznej, wody, powietrza itp. oraz do stworzenia odpowiednich warunków obsługi, kierowania i kontroli procesów technologicznych. Natomiast zgodnie ze słownikiem PWN dostępnym na stronie internetowej encyklopedia.pwn.pl pod pojęciem oczyszczanie ścieków należy rozumieć usuwanie ze ścieków zawartych w nich zanieczyszczeń w celu zminimalizowania ich szkodliwego oddziaływania na odbiornik, tj. wody powierzchniowe lub grunty, a osiągnięcie maksymalnego stopnia oczyszczania ścieków jest możliwe przez zastosowanie następujących po sobie (lub przebiegających jednocześnie) procesów fizycznych, chemicznych i biologicznych. Zespół urządzeń i obiektów służących oczyszczaniu ścieków nosi nazwę oczyszczalni ścieków. Podobna definicja została zawarta w Encyklopedii G. W. tom 12 Wydawnictwo A. S.A. (hasła encyklopedyczne opracowane przez Wydawnictwo Naukowe PWN). Wskazano tam, że (str. [...]) oczyszczalnia ścieków to zespół urządzeń do oczyszczania ścieków przemysłowych lub komunalnych przed odprowadzeniem ich do odbiornika ścieków (np. rzeki, jeziora); zawiera zwykle oczyszczalnię mechaniczną, biologiczną i chemiczną. Definicja przedstawiona przez inż. M. T. jest bardzo szeroka. Wyróżnić w niej można dwa elementy: jak sam autor wskazuje są pewne obiekty, które służą bezpośrednio procesowi oczyszczania ścieków, przy czym proces ten został jeszcze poszerzony w definicji o unieszkodliwianie osadów ściekowych, po drugie są też inne obiekty, położone na wspólnym gruncie, które pełnią funkcje pomocnicze, tzn. dostarczają energię elektryczną, wodę itp., a także obiekty służące do obsługi, kierowania i kontroli procesów technologicznych zachodzących na oczyszczalni. Natomiast dwie pozostałe definicje są wąskie i dotyczą jedynie procesu usuwania zanieczyszczeń ze ścieków. W ocenie Wójta Gminy C., w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane prawidłowa jest definicja oczyszczalni ścieków w wąskim znaczeniu. Wójt Gminy C. przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 335/14) zatem to państwo, działając przez organy stanowiące prawo i nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobligowane do precyzyjnego wskazania w drodze ustawy m.in. przedmiotu opodatkowania. Przedmiotu opodatkowania nie można zatem domniemywać, rozszerzając jego treść na czynności, które w świetle literalnej wykładni przepisu nie są nim objęte. Rozszerzająca wykładnia przedmiotu opodatkowania godzi bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt IFSK 416/13 - dostępny publ. baza CBOSA). Przyjęcie jakiejkolwiek rozszerzającej definicji skutkowałoby bowiem nałożeniem na Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wyższej kwocie, co oczywiście stoi w sprzeczności z przytoczonym powyżej art. 217 Konstytucji RP. Co więcej, od 1 stycznia 2016 r. dodano w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa art. 2a, w którym wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem wszelkie niezdefiniowane pojęcia, które mogą powodować postawie obowiązku podatkowego należy interpretować ściśle w literalnym ich brzmieniu, a pojawiające się wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. W ocenie Wójta Gminy C. oczyszczalnia ścieków będąca budowlą wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane to zatem zespół urządzeń i obiektów budowlanych służących oczyszczaniu ścieków, przy czym oczyszczanie ścieków to proces usuwania ze ścieków zawartych w nich zanieczyszczeń przy zastosowaniu następujących po sobie lub przebiegających jednocześnie procesów fizycznych, chemicznych i biologicznych. Obiekty budowlane, w których nie przebiegają bezpośrednio procesy dotyczące oczyszczania ścieków, np. obiekty związane ze zmniejszeniem objętości pozyskanych osadów lub ich utylizacją, a także obiekty zaopatrujące obiekty oczyszczalni ścieków w energię elektryczną i obiekty biurowo-warsztatowe, czy ochronne nie stanowią obiektów wchodzących w skład oczyszczalni ścieków. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej orzeczenia sądów Wójt Gminy C. wskazał, że budynki, które stanowią oczyszczalnię ścieków, a mówiąc precyzyjniej bezpośrednio uczestniczą w procesie oczyszczania ścieków, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, bowiem są one częścią budowli wskazanej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podstawą opodatkowania dla tych obiektów budowlanych powinna stanowić zatem nie ich powierzchnia użytkowa, a ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2020 roku. W wyniku analizy budynków zadeklarowanych do opodatkowania przez A. S.A. od razu można jednak stwierdzić, że nie wszystkie budynki stanowią część oczyszczalni ścieków: 1. jeden z budynków położony jest poza terenami obu oczyszczalni ścieków - w miejscowości O., 2. nie wszystkie deklarowane budynki uczestniczą w procesie oczyszczania ścieków, o czym świadczy już sama nazwa budynku np. budynek garażowy, budynek socjalno-techniczny, czy budynek portierni. Zatem na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego również w poprzednich postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 2010-2012 oraz za 2019 rok Wójt Gminy C. poddał analizie sposób wykorzystywania wszystkich deklarowanych przez Spółkę jako budynki obiektów budowlanych. Warto również dodać, że w przypadku obiektów budowlanych deklarowanych przez Spółkę jako budowle, które położone są na terenie obu oczyszczalni ścieków, nie zmieni się ich sposób opodatkowania, niezależnie od tego, czy stanowią one część oczyszczalni ścieków, czy też wykorzystywane są przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w innych celach. Deklarowane do tej pory budowle niezależnie od tego, czy są częścią oczyszczalni ścieków, czy też nie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Są w posiadaniu Spółki prowadzącej działalność gospodarczą - zatem Wójt Gminy C. nie dokonał szczegółowej analizy deklarowanych do opodatkowania budowli, pod kątem uczestniczenia w procesie oczyszczania ścieków, gdyż nie ma to wpływu na wysokość opodatkowania, stawka jest zawsze taka sama i wynosi 2% ich wartości, a wziąwszy pod uwagę dużą liczbę deklarowanych budowli ([...]) ustalenie jaką rolę odgrywa każda z nich w procesie oczyszczania ścieków stanowiłoby przejaw nadmiernej biurokracji i konieczność obciążenia Spółki sporządzeniem dodatkowych wyjaśnień. W toku postępowań prowadzonych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2010-2012 do Wójta Gminy C. wpłynęły pisma radcy prawnego R. S. (ówczesnego pełnomocnika A. S.A.) z dnia 26 czerwca 2013 r. zawierające m.in. Inwentaryzacje powierzchni użytkowej dla celów podatku od nieruchomości autorstwa mgr inż. arch. J. A. K. oraz Raport z analizy Podatek od nieruchomości sporządzony dla A. S.A. przez l. sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2013 r. W celu ustalenia sposobu wykorzystania deklarowanych do opodatkowania przez A. S.A. budynków tutejszy organ zarządził, w toku postępowań prowadzonych pod sygnaturami [...] (WP.[...]) - postępowanie za rok 2010, [...] (WP[...]) - postępowanie prowadzone za rok 2011 oraz [...] (WP.[...]) - postępowanie prowadzone za rok 2012, oględziny nieruchomości znajdujących się na terenie C. O. Ś. w K. oraz na terenie oczyszczalni ścieków w S.. Oględziny odbyły się w dniach 1 i 2 lipca 2021 roku, przy czym w dniu 1 lipca 2021 r. przeprowadzono wizję wszystkich obiektów zarówno w K., jak i w S., a w dniu 2 lipca 2021 r. przeprowadzono na terenie C. O. Ś. w K. rozmowę z dwoma pracownikami A. S.A. A. Ś. oraz D. B. na temat funkcji poszczególnych obiektów zlokalizowanych na terenie oczyszczalni w K.. Każdorazowo w oględzinach uczestniczył Pełnomocnik Spółki Ł. S. . Dodatkowo pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. Pełnomocnik przesłał ogólny opis funkcjonowania C. O. Ś. w K. wraz ze wskazaniem kolejności funkcjonowania obiektów w procesach technologicznych. W toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 rok powołano biegłego z dziedziny budownictwa - mgr inż. Ł. K. i przeprowadzono w dniu 21 marca 2024 r. oględziny obu oczyszczalni ścieków. Powołany biegły sporządził opinię techniczną z dnia 13 maja 2024 r. dotyczącą ustalenia czy budynki położone na terenie C. O. Ś. w K. oraz na terenie Oczyszczalni Ścieków w S. stanowią elementy budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków. Ponadto w toku bieżącego postępowania, dokonano dalszej analizy deklarowanych przez Spółkę w 2020 roku obiektów budowlanych, dla których podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia użytkowa. Podczas analizy sposobu wykorzystania poszczególnych obiektów w procesie oczyszczania ścieków posiłkowano się również książką Ł. K. "Oczyszczalnie ścieków i ich eksploatacja" [...] "[...]" K. 2017. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarto opis wykorzystania w poszczególnych obiektach budowlanych deklarowanych przez A. S.A. do opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budynki. Analizę rozpoczęto od oczyszczalni ścieków w S., z uwagi na fakt, że jest to obiekt mniejszy i znajduje się tam mniej obiektów budowlanych. Jak ustalono w toku postępowania (pismo Spółki z dnia 12 sierpnia 2025 r.) oba budynki pomocnicze nie spełniają definicji budynku - nie są trwale związane z gruntem. Obiekty te nie uczestniczą bezpośrednio w procesie oczyszczania ścieków, ale też nie podlegają opodatkowaniu jako budynki, gdyż nie spełniają definicji wskazanej w art. la ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku. Szczegółowy sposób wykorzystania pozostałych obiektów budowlanych deklarowanych do opodatkowania od powierzchni użytkowej został ustalony w trakcie oględzin w dniu 1 lipca 2021 r. (oględziny prowadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych za lata 2010- 2012) oraz został opisany w przesłanym przez Spółkę w dniu 21 maja 2025 r. Operacie wodnoprawnym z dnia 20 września 2021 r. W Operacie wodnoprawnym obiekty budowlane znajdujące się na terenie oczyszczalni ścieków w S. zostały podzielone na te, które należą do części mechanicznej oraz na te, które należą do części biologicznej procesu oczyszczania ścieków. Do części mechanicznej należą budynek krat oraz stacja zlewna, natomiast do części biologicznej stacja dmuchaw oraz pompownia osadu. W Operacie wodnoprawnym ani do części mechanicznej ani do części biologicznej procesu oczyszczania ścieków nie zostały ujęte następujące obiekty: - budynek stacji transformatorowej Ob. [...] nr [...] [...], - budynek socjalno-techniczny Ob. [...] nr inwentarzowy [...], - budynek portierni Ob. [...] nr [...], - budynek odwadniania osadu Ob. [...] nr [...] Na podstawie informacji uzyskanych podczas oględzin w dniu 1 lipca 2021 r. należy wskazać, że w procesie oczyszczania ścieków bezpośrednio nie uczestniczą na pewno następujące budynki: - budynek stacji transformatorowej Ob. [...] nr [...] [...], - budynek socjalno-techniczny Ob. [...] nr inwentarzowy [...], - budynek portierni Ob. [...] nr [...] Brak wskazania w Operacie wodnoprawnym wymienionych powyżej 4 budynków położonych na terenie oczyszczalni ścieków w S. jako uczestniczących w procesach oczyszczania ścieków, czy to mechanicznych, czy to biologicznych, stanowi w ocenie Wójta Gminy C. potwierdzenie, że budynki te nie stanowią części budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków w ujęciu zdefiniowanym na potrzeby niniejszego postępowania. Natomiast jeśli chodzi o obiekty, które wymieniono w Operacie wodnoprawnym jako służące mechanicznemu oczyszczaniu ścieków to: budynek krat oraz stacja zlewcza. Jak ustalono w trakcie oględzin w dniu 1 lipca 2021 r. w budynku krat następuje mechaniczne oczyszczenie ścieków z ciał stałych, a w budynku stacji zlewczej przyjmowane są ścieki z wozów asenizacyjnych. Jak wynika z Operatu wodnoprawnego do części biologicznej procesu oczyszczania ścieków należą: stacja dmuchaw oraz pompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego. W stacji dmuchaw znajduje się 6 dmuchaw służących do napowietrzania bioreaktorów (oględziny z dnia 1 lipca 2021 r.). Jak można przeczytać w przytoczonym powyżej wydawnictwie autorstwa Ł. K. O. ścieków i ich eksploatacja (str. [...]) w usuwaniu zanieczyszczeń organicznych, związków azotu i fosforu napowietrzanie ścieków jest kluczowym parametrem. (...) Głównym celem napowietrzania jest: • dostarczanie odpowiedniej ilości tlenu koniecznej do przebiegu procesów biologicznych (proces usuwania węgla, nitryfikacji oraz poboru ortofosforanów), • wymieszanie ścieków z osadem czynnym w komorze tlenowej i utrzymanie go w zawieszeniu. Oba obiekty, które uczestniczą w procesie biologicznego oczyszczania ścieków, czyli stacja dmuchaw i pompownia osadu są obiektami bezpośrednio związanymi z procesem oczyszczania ścieków, bowiem stanowią niezbędne elementy biologicznego usuwania ścieków. Jeśli chodzi natomiast o część mechaniczną to proces oczyszczania ścieków odbywa się w hali krat. Natomiast w ocenie Wójta Gminy C. stacja zlewcza nie uczestniczy bezpośrednio w procesie oczyszczania ścieków, mimo iż w operacie wodnoprawnym wskazano, że jest to część oczyszczania mechanicznego ścieków. W tym budynku ścieki są dopiero gromadzone i nie następują tam żadne procesy ich oczyszczania. Zatem w przypadku oczyszczalni ścieków położonej w S. obiektami bezpośrednio związanymi z procesami oczyszczania ścieków są jedynie: - budynek krat Ob. [...] nr [...] -[...], - stacja dmuchaw Ob. [...] nr [...], - pompownia osadu Ob. [...]. nr inwentarzowy [...] Z kolei na terenie oczyszczalni ścieków w K. Spółka jako budynki deklarowała określone obiekty budowlane. Pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. (złożonym w toku postępowań za lata 2010-2012) Pełnomocnik Spółki przesłał ogólny opis funkcjonowania C. O. Ś. w K. wraz ze wskazaniem kolejności funkcjonowania obiektów w procesach technologicznych. Pełnomocnik w piśmie z dnia 31 sierpnia 2022 r. wskazał również kolejność funkcjonowania obiektów w COŚ w procesach technologicznych: 1. części ściekowa (mechaniczna): obiekty nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], 2. część ściekowa (biologiczna): obiekty nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], 3. część osadowa: obiekty nr: [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...] i [...], 4. część biogazowa: obiekty nr: [...],[...], [...], [...], [...] i [...], 5. obiekty oczyszczania powietrza: obiekty nr: [...], [...], [...][...] (biofiltry), [...], [...] (absorbery). Dodano również, że na terenie C. O. Ś. funkcjonują trafostacje - są to obiekty nr [...] i [...]. Ponadto Spółka przesłała Operat wodnoprawny dotyczący oczyszczalni ścieków w K. z dnia 22 września 2022 . w którym znajduje się również opis przebiegu procesów technologicznych. Organ dokonał w uzasadnieniu decyzji analizy sposobu wykorzystania poszczególnych obiektów budowlanych deklarowanych przez Spółkę do opodatkowania jako budynki pod kątem sposobu ich wykorzystania w procesie oczyszczania ścieków (wg kolejności z deklaracji). Oczyszczalnia ścieków to zespół obiektów i urządzeń służący usuwaniu zanieczyszczeń ze ścieków. Przekładając to pojęcie na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należy, że w skład oczyszczalni ścieków wchodzą jedynie te obiekty, które bezpośrednio powiązane są z procesami dotyczącymi usuwania zanieczyszczeń ze ścieków, niezależnie czy są to procesy mechaniczne (fizyczne), chemiczne, czy biologiczne. Jak wynika z przekazanych powyżej opisów funkcjonowania obu oczyszczalni, oprócz budynków, w których zachodzą procesy oczyszczania ścieków, znajdują się tam również budynki zapewniające ogólne ich funkcjonowanie, takie jak: portiernie, budynki biurowe, budynki administracyjne, budynki socjalno-techniczne, a także budynki związane z zagospodarowaniem uzyskanych osadów, czy też budynki zasilające oczyszczalnie w energię elektryczną. Jest to szczególnie widoczne na terenie oczyszczalni ścieków w K.. Jest to duży obiekt, na terenie którego, oprócz budynków związanych z oczyszczaniem ścieków, znajdują się np. warsztaty napraw, a także budynki związane z zagospodarowaniem uzyskanego z oczyszczania ścieków osadu, np. stacja termicznego suszenia osadu, gdzie uzyskany osad jest przerabiany. Zatem na pewno nie wszystkie budynki zlokalizowane na terenie obu oczyszczalni ścieków uczestniczą bezpośrednio w procesie usuwania zanieczyszczeń ze ścieków. Jak wynika z orzeczeń wydanych w postępowaniach prowadzonych za lata 2010-2012 te obiekty budowlane, które mają wszystkie cechy budynków, a które uczestniczą bezpośrednio w procesie oczyszczania ścieków powinny zostać opodatkowane jako budowla, która jest wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tzn. jako oczyszczalnia ścieków. Organ wskazał, że nie można uznać wszystkich budynków położonych na terenie obu oczyszczalni ścieków za elementy takiej budowli, bowiem jak wykazano powyżej, jedynie w niektórych budynkach zachodzą bezpośrednio procesy dotyczące usuwania zanieczyszczeń. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca byłaby niekorzystna dla Podatnika, bowiem w każdym przypadku, z uwagi na dużą wartość początkową stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji, określenie zobowiązania podatkowego od wartości, czyli jako części budowli stanowiącej oczyszczalnię ścieków będzie wyższe niż od powierzchni użytkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt [...]) - dotyczącym obiektów należących do A. S.A. Budynek biurowy nie może być bowiem kwalifikowany jako oczyszczalnia ścieków - pełni on zupełnie inną funkcję niż oczyszczania ścieków. W ocenie Wójta Gminy C. za budowlę stanowiącą oczyszczalnię ścieków wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane należy uznać te obiekty posiadające cechy budynku, które związane są bezpośrednio z procesem oczyszczania ścieków. Oczywiście opodatkowaniu podlegają również liczne budowle posadowione na terenie obu oczyszczalni, takie jak: piaskowniki, bioreaktory, biofiltry, jednak budowle te podlegają opodatkowaniu od ich wartości, niezależnie od tego, czy służą bezpośrednio procesom oczyszczaniu ścieków, czy też dotyczą procesów przetwarzania uzyskanych ze ścieków odpadów (zanieczyszczeń). Są to budowle bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika. Wójt Gminy C. uznał, że w skład oczyszczalni ścieków położonej w miejscowości S. wchodzą następujące budynki: 1. budynek stacji transformatorowej Ob. [...] nr [...] [...], 2. budynek odwadniania osadu Ob. [...] nr [...], 3. budynek krat Ob. [...] nr [...] -[...], 4. stacja zlewcza Ob. [...] nr [...] -[...], 5. stacja dmuchaw [...] nr [...], 6. budynek socjalno-techniczny Ob. [...] nr inwentarzowy [...], 7. budynek portierni Ob. [...] nr [...], 8. przepompownia osadu Ob. [...] nr inwentarzowy [...] Funkcje tych budynków i sposób ich wykorzystywania w działalności Spółki przedstawiono powyżej. Na tej podstawie ustalono, że z procesem oczyszczania ścieków na pewno nie są związane następujące budynki: 1. budynek stacji transformatorowej - główną funkcją tego budynku jest dostarczanie energii elektrycznej do zachodzących na oczyszczalni procesów, 2. budynek socjalno-techniczny - funkcja budynku określona jest przez jego opis, 3. budynek portierni. Podczas oględzin w dniu 1 lipca 2021 r. obecny wówczas pracownik A. S.A. stwierdził, że "w procesach technologicznych biorą udział następujące budynki: budynek odwadniania osadu, budynek krat, stacja zlewcza, stacja dmuchaw i przepompownia osadu". Jednak w ocenie Wójta Gminy C. obiektami związanymi bezpośrednio z procesem oczyszczania ścieków są jedynie: 1. budynek krat Ob. [...], 2. stacja dmuchaw [...] 3. pompownia osadów Ob. [...]. W budynku krat następuje mechaniczne oczyszczenie ścieków z ciał stałych, a zatem obiekt ten bez wątpienia uczestniczy w procesie oczyszczani ścieków. Natomiast w budynku stacji dmuchaw znajduje się 6 dmuchaw służących do napowietrzania zbiorników bioreaktorów. Jak można przeczytać w przytoczonym powyżej wydawnictwie autorstwa Ł. K. O. ścieków i ich eksploatacja str. [...] w usuwaniu zanieczyszczeń organicznych, związków azotu i fosforu napowietrzanie ścieków jest kluczowym parametrem. (...) Głównym celem napowietrzania jest: • dostarczanie odpowiedniej ilości tlenu koniecznej do przebiegu procesów biologicznych (proces usuwania węgla, nitryfikacji oraz poboru ortofosforanów), • wymieszanie ścieków z osadem czynnym w komorze tlenowej i utrzymanie go w zawieszeniu. W ocenie Wójta Gminy C. obiektami nie związanymi bezpośrednio z procesem oczyszczania ścieków są: budynek stacji zlewczej i budynek odwadniania osadu. Oczyszczalnia ścieków położona w K. jest obiektem znacznie większym. Ponownie, konsekwentnie jako elementy oczyszczalni ścieków zakwalifikowano jedynie te obiekty, które służą procesom oczyszczania ścieków i są z nimi bezpośrednio związane. W ocenie Wójta Gminy C. elementy oczyszczalni ścieków jako budowli stanowią następujące budynki położone na terenie oczyszczalnia ścieków w K. (C. O. Ś.): 1. pompownia osadu (Ob. [...]), 2. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob.[...]), 3. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob.[...]), 4. pompownia osadu (Ob. [...]), 5. stacja dmuchaw (Ob. [...]), 6. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob[...]), 7. pompownia osadu nadmiernego Ob. [...], 8. budynek dozowania koagulantu [...](Ob. [...]), 9. hala krat (Ob. [...]), 10. przepompownia ścieków surowych (Ob. [...]). Taka kwalifikacja obiektów budowlanych znajduje również odzwierciedlenie w przekazanym pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. opisie kolejności funkcjonowania obiektów C. O. Ś. w K.. Wskazane powyżej obiekty zostały zaliczone: - do części ściekowej mechanicznej: hala krat (Ob. [...]), przepompownia ścieków surowych (Ob. [...]), - do części ściekowej biologicznej: dwie pompownie osadu recyrkulowanego (Ob. [...] i [...]), stacja dmuchaw (Ob. [...]), budynek stacji kontrolno-pomiarowej Ob. [...]). W ocenie Wójta Gminy C. pozostałe obiekty wskazane przez Pełnomocnika jako budynki nie stanowią elementu budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków w myśl przyjętej w niniejszej sprawie definicji. Budynki te nie uczestniczą bezpośrednio w procesie oczyszczania ścieków, a w procesach, w szczególności związanych z zagospodarowaniem i unieszkodliwianiem wydzielonych osadów i z częścią administracyjną całego przedsiębiorstwa, a zatem powinny zostać opodatkowane jako budynki (od powierzchni użytkowej). Oczywiście oprócz tych obiektów, wymienionych powyżej, w skład oczyszczalni ścieków wchodzą również inne budowle, np. piaskowniki, bioreaktory. Jednak te elementy zostały zadeklarowane w 2020 roku przez Podatnika do opodatkowania w kategorii budowle. Sposobu opodatkowania tych budowli nie kwestionuje ani Podatnik ani organ podatkowy. Jak wynika z przeprowadzonej przez Wójta Gminy C. analizy, część deklarowanych jako budynki do opodatkowania w podatku od nieruchomości na 2020 roku obiektów budowlanych stanowiła fragment oczyszczalni ścieków, bowiem zachodziły w nich bezpośrednio procesy dotyczące oczyszczania ścieków. Budynki te stanowią zatem fragment budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy C. nie podzielił opinii biegłego zawartej w przekazanej opinii z dnia 13 maja 2024 r" choć opinia ta jest zbieżna ze stanowiskiem pracowników A. S.A., którzy uczestniczyli w oględzinach w dniach 1 i 2 lipca 2021 r. Zdaniem pracowników Spółki wszystkie budynki, poza budynkami typowo administracyjnymi, budynkami portierni oraz budynkami warsztatowo-garażowymi, są niezbędne w procesie oczyszczania ścieków. Takie stanowisko jest zbieżne z potocznym rozumieniem budowli oczyszczalni ścieków. Wójt Gminy C. wskazał, że nie może zgodzić się ze zdaniem Podatnika, że o zakwalifikowaniu danego obiektu jako budynku nie może decydować kryterium funkcjonalne. Oczywiście takiego kryterium nie ma w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do budynków. Jednak w wydanych orzeczeniach dotyczących tego samego stanu faktycznego, np. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 14 sierpnia 2019 ., sygn. akt I SA/Po 486/19, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3118/19, stwierdzono, że budynki są związane z oczyszczalnią ścieków z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez swoją rolę służebną, ochronną, czy silny związek funkcjonalny. W orzeczeniach tych wskazano również, że skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Wskazano wprost, że ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić też budynku. Kryterium funkcjonalne, a więc sprawdzenie, jakie procesy zachodzą w danym obiekcie służy zatem nie do oceny, który obiekt budowlany stanowi budynek w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale do stwierdzenia, czy stanowi on element budowli, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu jako budynek. Brak zastosowania kryterium funkcjonalnego mógłby prowadzić do uznania, że wszystkie obiekty znajdujące się na wydzielonym terenie stanowiącym oczyszczalnię ścieków tworzą wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlę jaką jest oczyszczalnia ścieków. Takie stanowisko byłoby dla Podatnika na pewno niekorzystne z punktu widzenia fiskalnego, prowadziłoby bowiem do znacznego wzrostu należnej kwoty zobowiązania podatkowego. Wójt Gminy C. wskazał, że z przeprowadzonej analizy, której opinia biegłego z dnia 13 maja 2024r. była częścią, część deklarowanych w 2020 roku budynków stanowiła fragment oczyszczalni ścieków, bowiem zachodziły w nich bezpośrednio procesy dotyczące oczyszczania ścieków. Budynki te stanowią zatem fragment budowli jaką jest oczyszczalnia ścieków i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe ustalenia Wójta Gminy C. zostały przełożone na określenie zobowiązania podatkowego za 2020 rok w podatku od nieruchomości w sposób opisany poniżej: Wójt Gminy C. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie: 18 054,07 m2 X 20,98 zł / 1 m2 = 378 774,39 zł Opodatkowanie budowli. W świetle ustalonych powyżej kwestii dotyczących opodatkowania obiektów mających cechy budynków wchodzących w skład oczyszczalni ścieków Wójt Gminy C. uznał, że opodatkowaniu jako elementy tej budowli podlegają następujące obiekty: oczyszczalnia ścieków w S. : 1. budynek krat Ob. [...], 2. stacja dmuchaw [...] oczyszczalnia ścieków w K.: 1. pompownia osadu recyrkulowanego (Ob. [...]), 2. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob.[...]), 3. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob.[...]), 4. pompownia osadu recyrkulowanego (Ob. [...]), 5. stacja dmuchaw (Ob. [...]), 6. budynek stacji kontrolno-pomiarowej (Ob. [...]) wraz ze stacją sterowników przy bioreaktorach (ob.[...]), 7. pompownia osadu nadmiernego Ob. [...], 8. budynek dozowania koagulantu [...] (Ob. [...]), 9. hala krat (Ob. [...]), 10. przepompownia ścieków surowych (Ob. [...]). Wobec powyższego Wójt Gminy C. uznał, że zwiększeniu uległa wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 12 listopada 2025r. Spółka A..A. wniosła odwołanie od w/w decyzji. W treści odwołania zarzucono naruszenie następujących przepisów: w zakresie postępowania: 1. art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów) ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a (zasady in dubio pro tributario) tej ustawy poprzez nieuzasadnione pominięcie i nieuwzględnienie dowodu w postaci ekspertyzy z inwentaryzacji powierzchni użytkowej autorstwa mgr inż. J.A. K., gdzie zawarte zostały dane odnośnie powierzchni użytkowej obiektów budowlanych Spółki oraz rzuty ich kondygnacji z wymiarem każdego pomieszczenia, a także poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, szczególnie protokołów oględzin i dokumentacji zdjęciowej sporządzonych w wyniku przeprowadzonych przez organ wizji lokalnych w dniach 21 marca 2024 r. oraz 1 i 2 lipca 2021 r" a także opinii sporządzonej przez inż. M. T., 2. art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się do dowodu z ww. ekspertyzy z inwentaryzacji powierzchni użytkowej autorstwa mgr inż. arch. J.A. K., 3. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w nieuwzględnieniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że Spółka przedstawiła takie stanowisko i obowiązkiem organu było odniesienie się do niego, 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia do linii orzeczniczej władzy sądowniczej, w tym Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki co do kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, 5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ujawnienia zgromadzonych materiałów dowodowych, ich oceny, wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn tej odmowy, co prowadzi do pozbawienia Spółki wglądu w proces weryfikacji dowodów dokonany przez Wójta Gminy C., 6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (zasady prawdy materialnej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz błędnym i bezpodstawnym przyjęciu, że obiekty budowlane spełniające wszystkie przesłanki z definicji legalnej pojęcia budynku, stanowią budowle ze względu na kryterium funkcjonalne, które nie występuje w legalnej definicji pojęć "budynek" i "budowla"; w zakresie prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2021, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, również w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to w skład takiej budowli jako obiektu budowlanego wchodzą też budynki, w których zachodzą bezpośrednio procesy dotyczące oczyszczania ścieków, 2. art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekt budowlany w postaci budowli oczyszczalni ścieków stanowi zespół wielu urządzeń i obiektów budowlanych takich jak budynki i budowle, 3. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą opodatkowania obiektów budowlanych, które spełniają definicję budynku, jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, 4. art. 1 a ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną definicję legalnych pojęć budynek - budowla i uznanie, że 16 spornych obiektów budowlanych stanowi budowlę, mimo że obiekty te spełniają definicję budynku a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, 5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 w błędnej wysokości wynikającej z przyjęcia niewłaściwych podstaw opodatkowania dla części z przedmiotów opodatkowania, 6. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ II instancji uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Organ wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje wyłącznie opodatkowanie budowli należących do Spółki A.. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze skoncentrowało swą uwagę na przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi: Użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że wyroki sądów administracyjnych, ani wyroki Trybunału Konstytucyjnego, nie posiadają waloru źródeł powszechnie obowiązującego prawa, lecz formalnie wiążą jedynie w tych sprawach, w których zapadły. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że we wskazanych wyżej wyrokach Trybunał Konstytucyjny przedstawił własną wykładnię przepisów u.p.o.l., jednakże wykładnia ta, począwszy od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, a więc od dnia 17 października 1997 r., nie ma już mocy powszechnie obowiązującej (art. 239 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie traktuje powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego jako źródeł powszechnie obowiązującego prawa, albowiem wyroki te waloru takiego nie posiadają. Przechodząc zatem do wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021, poz. 2351), określanej dalej jako "u.p.b."(w odwołaniu podano art. 3 pkt 1 lit a UPB, jednakże u.p.b. przepisu takiego nie zawiera) organ stwierdził, że po myśli u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 pkt 3 u.p.b., w którym zawarta jest legalna definicja pojęcia "budowli", pojęcie "budowla" musi być rozumiana jako: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ wskazał, że według M. Z. , żadna inna norma prawna nie ma takiej mocy wiążącej, jak norma, która zawiera definicję legalną. (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203). Z powyższej perspektywy – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - widać, że definicja legalna budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest klasyczną definicją równościową, w której defmiendum równa się definiensowi, lecz jest tzw. definicją cząstkową, której istota sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę jedynie postulatów definicyjnych (Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1995, s. 51 oraz wskazany tam T. Pawłowski, Tworzenie pojęć i definiowanie w naukach humanistycznych, Warszawa 1978, s. 115 i n.). Zatem – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko wyrażone w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany stypizowany w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przeciwnie, zgodnie z treścią definicji legalnej w tym przepisie zawartej: budowlą jest każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. W dalszym fragmencie legalnej definicji cząstkowej, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienione zostały jedynie przykłady, a nie - jak ustalił TK w ww. wyroku - typy budowli: wprost wskazane w u.p.b. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzenie TK stanowi ewidentną obrazę normatywnej treści art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz jego znaczenia jako przepisu zawierającego legalną definicję normatywnego zwrotu "budowla". Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3 u.p.b. jest nią każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury, a nie - jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) - jedynie budowla wprost wskazana w u.p.b. lub w załączniku do tej ustawy. Zatem ze względu na odesłanie zawarte w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów u.p.b., każdy obiekt budowlany (a jest nim nawet - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem NSA - gołębnik ustawiony na dachu budynku gospodarczego - por. wyrok NSA: IV SA 1830/96; publ. LEX 471831), który nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., ani obiektem małej architektury, jest budowlą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w legalnej definicji budowli, zawartej w 3 pkt 3 u.p.b., która - jak już powiedziano - nie jest klasyczną definicją równościową, lecz jest definicją cząstkową, wymienione zostały expressis verbis - jako budowle: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy tym podkreślenia wymaga, że wymienione w cytowanym przepisie obiekty mają charakter budowli niezależnie od tego, gdzie zostały zlokalizowane: wewnątrz, czy na zewnątrz budynków, a więc inaczej, niż to przyjął WSA w Poznaniu w przywołanym wyroku I SA/Po 798/20, który stanął na przeciwstawnym stanowisku, że znaczenie ma, czy urządzenia te i obiekty znajdują się wewnątrz budynków (s. 23 akapit ostatni wyroku I SA/Po 798/20), bez uwzględnienia istotnej różnicy, sprowadzającej się do tego, czy stanowią one elementy budynku, bez których budynek ten nie mógłby funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też stanowią one odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - jak stanowi expressis verbis przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. Przenosząc powyższe konstatacje na grunt niniejszej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że Skarżąca Spółka podnosi, że spornych 16 obiektów wyróżnia się powierzchnią użytkową tj. jest to ich cecha wyróżniająca dlatego winny być zakwalifikowane jako budynki. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie podzielił tej wykładni, gdyż przeczyła ona definicji budowli zawartej w u.p.b. W definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienił wprost oczyszczalnie ścieków jako przykład budowli. Oznacza to, że kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jednoznaczne ustalenie, które obiekt znajdujące się na terenie objętym niniejszym podatkiem wchodzą w skład oczyszczalni ścieków a które nie. Dwie oczyszczalnie ścieków znajdujące się na terenie gminy C. nie stanowią obiektów jednorodnych, ani pod względem przestrzennym ani pod względem funkcjonalnym. Mniejsza z oczyszczalni ścieków w S. znajduje się na terenie o powierzchni 10,61 ha. Natomiast grunty położone w K. stanowiące kompleks C. O. Ś. to łącznie 56,903 ha. Na terenie tych gruntów posadowione zostały przez A. S.A. różne obiekty budowlane. Obiekty te spełniają różne funkcje: są to obiekty bezpośrednio związane z oczyszczaniem ścieków, obiekty związane z przerobem uzyskanego osadu, a także znajdują się na tym terenie obiekty typowo administracyjne, czy socjalne, związane z pobytem pracowników. Oczyszczalnia ścieków jest budowlą, która została wprost wymieniona w ustawie Prawo budowlane, a zatem zgodnie z dyspozycją art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku zajęcia jej na prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu organ II instancji przywołał za organem podatkowym I instancji, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych należących do A. S.A. były już wydawane wyroki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu : I SA/Po 485/19,1 SA/Po 487/19,1 SA/Po 486/19 z dnia 14 sierpnia 2019r.oraz Naczelny Sąd Administracyjny : II FSK 1579/17, II FSK 691/17, II FSK 692/17 z dnia 26 lutego 2019r. oraz II FSK 3211/19, II FSK 3119/19, II FSK 3118/19 z dnia 10 września 2020r. W związku z powyższym w ocenie składu orzekającego słusznie organ podatkowy I instancji oparł swoje rozumowanie oraz wykładnię spornych przepisów na w/w wyrokach, gdyż dotyczyły one tych samych nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnienia decyzji organu I instancji Wójt Gminy C. oparł swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie z marca 2013 roku autorstwa mgr inż. Arch. J.A. K., która zawiera dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na terenie oczyszczalni ścieków w S. oraz na terenie C. O. Ś. w K.. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji po przeprowadzeniu analizy składanych deklaracji podatkowych za lata 2020-2021 przez Spółkę w porównaniu do przedstawionych wcześniej analiz i inwentaryzacji, stwierdził, że Spółka błędnie deklarowała do opodatkowania budynek o nazwie Stacja dyspozytorska Ob. [...] (deklarowano 1739,35 m2 zamiast 939,35 m2) oraz budynek o nazwie Magazyn Hydrobudowa (zadeklarowano 638,58 m2 zamiast 313,86 m2). Okoliczność ta świadczy, że organ podatkowy I instancji nie pominął w/w dowodu. Zarzut braku uwzględnienia przez organ I instancji okoliczności, iż nastąpiła zmiana w u.p.b. definicji obiektu budowlanego nie ma w ocenie składu orzekającego większego znaczenia, gdyż zmiana polegała na doprecyzowaniu katalogu, które należy kwalifikować jako obiekt budowlany. Zmiany te nie przesądziły o tym, że wraz z ich wprowadzeniem oczyszczalnia ścieków przestała być kwalifikowana jako obiekt budowlany a przed zmianami nim jeszcze była. Skład orzekający stwierdził, że organ podatkowy I instancji ustalił i wykazał, że 16 spornych obiektów jest związanych z oczyszczaniem ścieków i tym samym stanowią integralną część oczyszczalni ścieków. Dlatego też bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ich powierzchnia użytkowa. W związku z powyższym skład orzekający uznał, iż pozostałe zarzuty sformułowane w wniesionym odwołaniu nie miały większego znaczenia, gdyż są pochodną pierwszego zarzutu związanego z kwalifikacją spornych budynków. W skardze do WSA w Poznaniu decyzji organu II instancji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; - art. 120 i art. 121 § 1 OP, tj. wbrew zasadzie legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a to poprzez: - zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w jego brzmieniu obowiązującym w 2020r. podczas gdy przepis ten zawierający definicję legalną pojęcia budowli został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2024 r., sygn. akt SK 14/21, uznany za niezgodny z Konstytucją i z końcem 2024 roku został derogowany z systemu prawnego; - nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej, mimo że Spółka przedstawiła takie orzecznictwo oraz stanowisko i obowiązkiem Organu było odniesienie się do nich. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP poprzez jego niezastosowanie wskutek rażącego naruszenia opisanych poniżej przepisów prawa materialnego przejawiającego się brakiem uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji I Instancji i umorzenia postępowania w sprawie. - art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która to decyzja narusza przepisy prawa materialnego i tym samym powinna zostać w całości uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. - prawa materialnego, tj.: - art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. poprzez jego zastosowanie i wydanie w oparciu o niego zaskarżonej Decyzji, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno zastosować definicje budowli w brzmieniu upoi od 1 stycznia 2025 r. albowiem poprzednia definicja budowli utraciła moc obowiązującą wskutek uznania ich przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją w sytuacji, gdy wyroki TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poprzez jego niezastosowanie w skarżonej decyzji wydanej 9 grudnia 2025 r. podczas gdy po 2024 r. przepis ten jest jedyną mającą moc prawną definicją budowli dla celów podatkowych w związku z faktem, że 1 stycznia 2025 r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, która wprowadziła nową definicję budowli a definicja budowli w brzmieniu upol do końca 2024 r. została derogowana z systemu prawnego z związku z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r. sygn. akt. SK 14/21. - art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że żaden z 16 spornych obiektów nie może stanowić obiektu budowlanego w postaci budynku, gdyż stanowią one część składową obiektu budowlanego w postaci oczyszczalni ścieków będącej budowlą, pomimo faktu, że 16 spornych obiektów są samodzielnymi obiektami budowlanymi, które spełniają definicję budynku a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. - art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz z art. 3 pkt 3 uPb poprzez błędną wykładnię definicji legalnych pojęć budynek oraz budowla i uznanie, że 16 spornych obiektów budowlanych stanowi część budowli, mimo że obiekty te spełniają definicję budynku a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, - art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że podstawą opodatkowania obiektów budowlanych, które spełniają definicję budynku, jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego wskazanymi w pkt 1-5 i 7. Zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie: - art. 190 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, podczas gdy organ wydał decyzję bez uwzględnienia wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym sąd konstytucyjny uznał, że art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 upol. Wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ), albo stwierdzi wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a. ). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że postępowanie administracyjne na etapie odwoławczym przeprowadzone zostało w sposób sprzeczny z wzorcami normatywnymi, a zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób który uzasadnia jej uchylenie. Wskazać należy na wstępie, że organ odwoławczy w trakcie postępowania naruszył zarówno ogólne, naczelne zasady postępowania podatkowego, jak i zasady tego postępowania w aspekcie dowodowym oraz w zakresie decyzji podatkowej. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że decyzja organu II instancji była wydana po przeprowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z wzorcami normatywnymi zawartymi w prawie procesowym, regulującymi m.in. zasady naczelne (art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej), zasady dowodowe (art.180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej), zasady postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego (art. 220 - 235 Ordynacji podatkowej), jak również elementy składowe decyzji podatkowej (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji naruszył zasady z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, dotyczące obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wskazać należy, że w postępowaniu odwoławczym organ II instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu ale także do całościowego ponownego rozpatrzenia danej sprawy podatkowej w aspekcie merytorycznym. W dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym każda sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpatrzeniu przez organy obu instancji. Organ II instancji zobowiązany jest zatem do dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i do wskazania, czy organ I instancji ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. Na tej podstawie organ II instancji winien dokonać oceny prawnej danego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania zdarzenia wywołującego skutki w obszarze prawa podatkowego. Najistotniejszą wadą prawną zaskarżonej decyzji, która skutkowała wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego jest naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy wad uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 6 października 2020 r., I OSK 3235/18, uzasadnienie decyzji jest wadliwe nie tylko wtedy, gdy nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, ale także wtedy, gdy mimo formalnej poprawności jego treść - ze względu np. na ogólnikowość stwierdzeń i argumentów - nie pozwala na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym czyni w stopniu istotnym wątpliwym poprawność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 167/21). Wskazać również trzeba, iż uzasadnienie faktyczne i prawne jest istotnym elementem decyzji ponieważ przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie także dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Trzeba też dodać, iż sporządzenie uzasadnienia decyzji ma charakter następczy w stosunku do samego podjęcia decyzji w sprawie. Dlatego uwzględnienie skargi opartej o samoistne naruszenie 210 § 4 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacji, kiedy na podstawie uzasadnienia decyzji nie da się ustalić motywów organu, które doprowadziły do określonego rozstrzygnięcia. Odstąpienie przez organ od wyczerpującej, jednoznacznej i logicznej argumentacji dla zaprezentowania swojego stanowiska w istocie pozbawia stronę możliwości obrony jej słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w odpowiednim zakresie. Wskazać należy ponadto, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje również niespełnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a zatem stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a więc zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej określa wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady tej wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do władzy publicznej jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość." (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 121; A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 8). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja II instancji takich kryteriów nie spełnia dlatego też podlega uchyleniu. Wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono organowi naruszenie: przepisów: w zakresie postępowania: - art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów) ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a (zasady in dubio pro tributario) tej ustawy poprzez nieuzasadnione pominięcie i nieuwzględnienie dowodu w postaci ekspertyzy z inwentaryzacji powierzchni użytkowej autorstwa mgr inż. J.A. K., gdzie zawarte zostały dane odnośnie powierzchni użytkowej obiektów budowlanych Spółki oraz rzuty ich kondygnacji z wymiarem każdego pomieszczenia, a także poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, szczególnie protokołów oględzin i dokumentacji zdjęciowej sporządzonych w wyniku przeprowadzonych przez organ wizji lokalnych w dniach 21 marca 2024 r. oraz 1 i 2 lipca 2021 r., a także opinii sporządzonej przez inż. M. T., - art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się do dowodu z ww. ekspertyzy z inwentaryzacji powierzchni użytkowej autorstwa mgr inż. arch. J.A. K. , - art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w nieuwzględnieniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że Spółka przedstawiła takie stanowisko i obowiązkiem organu było odniesienie się do niego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia do linii orzeczniczej władzy sądowniczej, w tym Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki co do kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak ujawnienia zgromadzonych materiałów dowodowych, ich oceny, wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn tej odmowy, co prowadzi do pozbawienia Spółki wglądu w proces weryfikacji dowodów dokonany przez Wójta Gminy C., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (zasady prawdy materialnej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz błędnym i bezpodstawnym przyjęciu, że obiekty budowlane spełniające wszystkie przesłanki z definicji legalnej pojęcia budynku, stanowią budowle ze względu na kryterium funkcjonalne, które nie występuje w legalnej definicji pojęć "budynek" i "budowla"; w zakresie prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2021, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, również w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to w skład takiej budowli jako obiektu budowlanego wchodzą też budynki, w których zachodzą bezpośrednio procesy dotyczące oczyszczania ścieków, - art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekt budowlany w postaci budowli oczyszczalni ścieków stanowi zespół wielu urządzeń i obiektów budowlanych takich jak budynki i budowle, - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą opodatkowania obiektów budowlanych, które spełniają definicję budynku, jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, - art. 1 a ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną definicję legalnych pojęć budynek - budowla i uznanie, że 16 spornych obiektów budowlanych stanowi budowlę, mimo że obiekty te spełniają definicję budynku a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 w błędnej wysokości wynikającej z przyjęcia niewłaściwych podstaw opodatkowania dla części z przedmiotów opodatkowania, - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczyły naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w tym niewyczerpującego uzasadnienia decyzji organu I instancji. Pomimo tak sprecyzowanych zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę organ II instancji stwierdził jedynie lakonicznie, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia budynku i budowli w kontekście oczyszczalni ścieków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji prawidłowo oparł swoje rozumowanie oraz wykładnię spornych przepisów na wskazanych wyrokach WSA i NSA, gdyż dotyczyły one tych samych nieruchomości. Organ II instancji wskazał ponadto, że jak wynika z akt sprawy oraz z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji Wójt Gminy C. oparł swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie z marca 2013 roku autorstwa mgr inż. arch. J.A. K., która zawiera dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na terenie oczyszczalni ścieków w S. oraz na terenie C. O. Ś. w K.. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji po przeprowadzeniu analizy składanych deklaracji podatkowych za lata 2020-2021 przez Spółkę w porównaniu do przedstawionych wcześniej analiz i inwentaryzacji, stwierdził, że Spółka błędnie deklarowała do opodatkowania budynek o nazwie Stacja dyspozytorska Ob. [...] (deklarowano 1739,35 m2 zamiast 939,35 m2) oraz budynek o nazwie Magazyn Hydrobudowa (zadeklarowano 638,58 m2 zamiast 313,86 m2). Okoliczność ta świadczy, że organ podatkowy I instancji nie pominął w/w dowodu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodało, że zarzut braku uwzględnienia przez organ I instancji okoliczności, iż nastąpiła zmiana w u.p.b. definicji obiektu budowlanego nie ma w ocenie składu orzekającego większego znaczenia, gdyż zmiana polegała na doprecyzowaniu katalogu, które należy kwalifikować jako obiekt budowlany. Zmiany te nie przesądziły o tym, że wraz z ich wprowadzeniem oczyszczalnia ścieków przestała być kwalifikowana jako obiekt budowlany a przed zmianami nim jeszcze była. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził również, że organ podatkowy I instancji ustalił i wykazał, że 16 spornych obiektów jest związana z oczyszczaniem ścieków i tym samym stanowią integralną część oczyszczalni ścieków. Dlatego też bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ich powierzchnia użytkowa. Ponadto w związku z powyższym skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznał zbyt lakonicznie - zdaniem Sądu - iż pozostałe zarzuty sformułowane w wniesionym odwołaniu nie miały większego znaczenia, gdyż są pochodną pierwszego zarzutu związanego z kwalifikacją spornych budynków. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika zatem w ocenie Sądu, że organ ten dokonał wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego w odniesieniu do każdej kategorii analizowanych obiektów budowlanych (w kontekście ich realnego związku z dokonywanym procesem oczyszczania ścieków). Organ II instancji winien w uzasadnieniu dokonać analizy każdego obiektu budowlanego stanowiącego przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie podatkiem od nieruchomości. Brak jest również szczegółowej analizy stanu faktycznego, jak również analizy oceny tego stanu faktycznego z perspektywy znajdujących w kontrolowanej judykacyjnie sprawie przepisów prawa. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego Sąd uchylił decyzję organu II instancji. Organ II instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania odwoławczego zgodnie z procesowymi wzorcami normatywnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, a następnie do wydania decyzji w sprawie, spełniającej wymogi formalne z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. W kontrolowanej judykacyjnie sprawie administracyjnej organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ I instancji szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny, jak również odniósł się kompleksowo do analizy stanu faktycznego, jak i stanu prawnego. Tak więc Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji spełnia wzorce ustawowe zawarte w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zakresie jej elementów składowych. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie do dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zobowiązany będzie do oceny postępowania organu I instancji, a następnie winien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania i dokonać ich analizy zarówno pod kątem stanu faktycznego, jak i stanu prawnego. Wskazać ponadto należy, że postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego za 2020 r., które co do zasady uległo przedawnieniu z końcem 2025 r. Organ II instancji winien zatem rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2020 r. w kontekście uregulowań prawnych wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowej (dotyczących m. in. kwestii przerwania czy zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono jak w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 w związku z art. 209 p.p.s.a.