II FSK 1117/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant referent Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 816/22 w sprawie ze skargi B. D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 816/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 września 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 3 ust 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja") przez jego błędną wykładnię, - art. 14 ust 3 i art. 22 ust 2 lit. a Konwencji w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku (Dz. U. z 2018, poz. 1369, dalej "Konwencją MLI") przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich niezastosowanie - art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., "O.p.") przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylnie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji i niezastosowanie przepisów art. 14 ust 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w związku z art. 6 ust. 5 Konwencji MLI oraz przepisów art. 27 i ust 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie przepisu art. 22 § 2a O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylnie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w sposób mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o rozpoznanie powyższej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie skarżący wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był przepis art. 22 § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze koniecznym było zbadanie, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy powołanej przez niego Konwencji oraz czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 lit. h tej Konwencji, a jeśli tak, czy przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W świetle zaś art. 14 ust. 3 Konwencji zbadać należało, czy w 2022 r. skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki tj.: wykonywał pracę na statku morskim, wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich uniemożliwia zastosowanie zapisów ww. Konwencji, a w konsekwencji czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - co słusznie potwierdził Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku - że statek S. przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewoził ładunek, swoje wyposażenie, załogę, czy osoby, które nie należą do załogi (np. inżynierów, personel techniczny) - nie oznaczało, że jest eksploatowany w transporcie. Przewozów tych dokonywał bowiem nie w celach zarobkowych. Były one realizowane w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Zasadniczym zadaniem tej jednostki było układanie na morzu rur, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. Organ odwoławczy w kwestii wyjaśnienia rozumienia pojęcia transport międzynarodowy w zaskarżonej decyzji powołał się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 11 kwietnia 2018, sygn. akt II FSK 864/16, z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16; z 25 września 2018, sygn. akt II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1193/17). Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby jednostka na której pływał skarżący przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport w rozumieniu przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy uznał, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy. Wbrew stanowisku skarżącego, definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów w celach handlowych, lecz wykonują inne zadania (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16). Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich - w niniejszej sprawie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym - czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie, na podstawie art. 22 § 2a O.p. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że do jego dochodów będzie miała zastosowanie ulga abolicyjna, a w konsekwencji, że zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Z tego względu - wbrew zarzutowi ze skargi kasacyjnej - brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.d.o.f. Niezasadne są również zarzuty nawiązujące do naruszenia przez organ przepisu art. 22 § 2a O.p. W trakcie postępowania podatkowego organy obu instancji wykazały, że nie został wypełniony warunek zastosowania tego przepisu. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania regulacji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy, tym samym również zarzut naruszenia art. 2a O.p. należy uznać za bezzasadny. Nie ma także podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Organy podatkowe obu instancji działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny zebranych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie doszło także w przedmiotowej sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatnikowi wyjaśnione zostały przesłanki, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Należy również podkreślić, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło jakiekolwiek naruszenie przepisów w tym zakresie. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.