II FSK 981/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant referent Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 699/22 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 699/22, w sprawie ze skargi E.K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ") z dnia 28 października 2022 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 19 sierpnia 2022 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zdarzenia przyszłego. Wskazał w nim, że jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Wspólnicy tej spółki cywilnej zamierzają poprzez jej przekształcenie utworzyć spółkę z o.o. w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości minimalnego wkładu, tj. 5.000 zł, zaś nadwyżkę wartości przedsiębiorstwa powstałą w wyniku opodatkowania dotychczasowego zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych przekazać na kapitał zapasowy. W zakres kapitału zapasowego ma wejść również niewypłacony zysk wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą z lat poprzedzających przekształcenie. W skład nadwyżki zasilającej kapitał zapasowy będą wchodzić wartości pieniężne stanowiące zyski przedsiębiorcy z lat ubiegłych, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zostały wypłacone przedsiębiorcy. W przyszłości walne zgromadzenie wspólników powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o. o. zadecyduje o wypłacie na rzecz udziałowca wcześniej nie wypłaconej części zysku, który to po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy tej spółki. W tak opisanych okolicznościach Wnioskodawca sformułował pytanie "Czy z tytułu takiej wypłaty udziałowcowi wypłaconej z kapitału zapasowego wcześniej wniesionego do spółki z o. o. z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej do spółki kapitałowej, wartości już wcześniej opodatkowanej nie wypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?". Organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, gdyż nie zawierał wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania charakteru prawnego i podstawy prawnej czynności, której elementem ma być świadczenie na rzecz wnioskodawcy od spółki z o. o., w związku z czym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie (stanowiącej uzupełnienie wniosku) Strona podała, iż "Uprawnienia wspólnika do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu wynikających podstaw prawnych określonych w k.s.h. do udziału w zyskach zwłaszcza na podstawie art. 192 k.s.h. i następnych". Wnioskodawca wskazał także, że wypłata wspólnikowi odnosi się do powstałego zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę prowadzącego przedsiębiorstwo w formie spółki cywilnej jako osobę wykonującą - przed przekształceniem w sp. z o. o. - działalność gospodarczą, który był już raz przed przekształceniem opodatkowany. Według wnioskodawcy wypłata należności wspólnikowi nie będzie darowizną, wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów ani odpłatnym zbyciem udziałów. Postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. Organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, stwierdzając nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. W uzasadnieniu organ wskazał, że w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca co prawda odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących braki, jednakże nie podał w tym zakresie pełnych informacji. Organ podniósł, że opis okoliczności przedstawiony przez Skarżącego jest niespójny, gdyż spółka z o.o. działając w określonych ramach prawnych nie może przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h.") i umowie spółki, natomiast wskazywany przez Wnioskodawcę art. 192 k.s.h. jako dotyczący podziału zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest adekwatny do opisanej sytuacji wypłaty. Organ wskazał również, że przepisy dotyczące opisywanego przekształcenia nie przewidują obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat wartości zysków wspólnika bądź ich części, które w wyniku przekształcenia w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej. Wobec tego Organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis budzi wiele wątpliwości w zakresie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków - tytułu prawnego tej czynności. Organ wskazał również, że planowana wypłata budzi wątpliwości w kontekście art. 189 k.s.h. Wobec tego Organ uznał wydanie interpretacji za niemożliwe i w związku z tym pozostawił wniosek bez rozpoznania. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Wnioskodawca podniósł, że pomniejszenie kapitału zapasowego spółki z o. o. przez dokonaną wypłatę na rzecz udziałowca jest swobodnym wyrazem woli walnego zgromadzenia wspólników. Ponadto wskazał, że w uzupełnieniu wniosku wyraźnie informował o charakterze świadczenia będącego wypłatą przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia - środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia. Z kolei świadczeniem dla wspólnika spółki z o.o. według Wnioskodawcy będzie opodatkowany już wcześniej zysk, który to przed przekształceniem nie został podzielony i pobrany. Wnioskodawca podkreślił, że osoba fizyczna ma prawo pobrać część lub całość swoich zysków, zaś spółka w przypadku przekształcenia może zgodnie z wolą zgromadzenia wspólników dokonać wypłaty świadczeń na rzecz własnych udziałowców, gdyż nie zabraniają tego żadne przepisy. Odnosząc się do kwestii przywołania w uzasadnieniu postanowienia art. 189 k.s.h. wskazał, że nie dotyczy on opisanego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do świadczeń pieniężnych wypłacanych z kapitału zapasowego, zaś w tym przypadku środki będą wypłacone bez naruszenia kapitału zakładowego i nie będą służyły do pokrycia kapitału zakładowego, jak również nie są zwrotem wkładu zarówno w części, jak i w całości. Skarżący wskazywał, że wyjaśnił wszystkie wątpliwości organu w zakresie opisu stanu faktycznego wypełniając tym samym wytyczne zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków. Postanowieniem z 28 października 2022 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca nie podał jednoznacznie czym w istocie jest wypłata, jaki ma charakter prawny, zaś informacja ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podkreślił, że Wnioskodawca wskazywał, iż wypłata ma nastąpić w relacji prawnej pomiędzy spółką z o.o., a wnioskodawcą jako jej wspólnikiem (udziałowcem) bez określenia rodzaju wypłaty przewidzianej w przepisach k.s.h. Organ zaznaczył także, że Wnioskodawca powiązał wypłatę z zyskami wypracowanymi w ramach spółki cywilnej, które następnie przekształcono w kapitał zapasowy nowopowstałej spółki, zatem wskazał finansowe źródło wypłaty oraz sposób jej dokonania, jednakże nie wyjaśniało to charakteru prawnego tej wypłaty. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że w omawianym przypadku kapitał zapasowy spółki z o.o. jest tworzony w wyniku wniesienia środków o charakterze odpowiadającym agio. 2.1. Skargę na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając organowi naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; - art. 14c § 1-2 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji powołując się na brak wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z oceną stanowiska wnioskodawcy uzasadnieniem prawnym tej oceny, podczas gdy wnioskodawca w sposób wyczerpujący opisał stan zdarzenia przyszłego, podał własną ocenę prawną opisanej sytuacji i tym samym wypełnił wszystkie dyspozycje określone w ww. podstawie prawnej do składania wniosku o indywidualną interpretację podatkową. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie zauważył, że odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia informacji w zakresie wypłaty świadczenia, Wnioskodawca wskazał wprost przepisy k.s.h. w szczególności art. 192 i następne. Wskazane przepisy opisują wypłatę dywidendy. Zdaniem Sądu podane przez Wnioskodawcę informacje są wystarczające do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ zwrócił się do Wnioskodawcy o wskazanie charakteru prawnego wypłaty świadczenia, będącego zdarzeniem przyszłym, kluczowym dla rozstrzygnięcia w ramach interpretacji. Zdaniem Sądu podanie odpowiednich przepisów normujących zdarzenie przyszłe było wystarczające do uznania, że został sprecyzowany jego charakter prawny. Sąd zauważył także, że Wnioskodawca, który brał udział w postępowaniu administracyjnym bez pomocy profesjonalnego pełnomocnikiem, opisał w możliwie szczegółowy sposób charakter świadczenia pod względem ekonomicznym. Zdaniem Sądu świadczyło to o tym, że Wnioskodawca podjął wszelkie możliwe czynności celem udzielenia organowi pełnej odpowiedzi na zaistniałe wątpliwości. Według Sądu wskazanie odpowiednich przepisów k.s.h. było wystarczające, gdyż ich treść jednoznacznie wskazuje na charakter prawny zdarzenia przyszłego i w związku z tym organ bez żadnych znaczących trudności mógł powziąć konieczne informacje do wydania interpretacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym również, że opis stanu faktycznego dokonany przez Wnioskodawcę wbrew twierdzeniom Organu jest spójny i pozwala na pełne zrozumienie wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, którego dotyczyć ma interpretacja podatkowa. Zdaniem Sądu samo podsumowanie dokonane przez Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że posiadał on wszystkie potrzebne informacje do wydania interpretacji indywidualnej. Sąd nie dostrzegł żadnych sprzeczności pomiędzy opisanym stanem faktycznym a przepisami prawa spółek handlowych, gdyż Wnioskodawca od początku powoływał się konsekwentnie na te same okoliczności i jednocześnie przywoływał wprost odpowiednie przepisy k.s.h. dotyczące wypłaty dywidendy, w związku z czym nie sposób przypisać mu niespójności w podawanych informacjach. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący prawidłowo uzupełnił swój wniosek i podał wszystkie informacje, których potrzebował organ do wydania interpretacji podatkowej. 3.1. Na powyższy wyrok pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącego w treści skargi, którymi to zarzutami Sąd był związany, co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa w wydanym postanowieniu i tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wniosek Skarżącego zawierał elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepis ten zawiera regulację skierowaną do DKIS dotyczącą wymogów formalnych, które winna spełniać interpretacja i nie mógł zostać przez organ naruszony, gdyż w przedmiotowej sprawie nie została wydana interpretacja indywidualna; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i winien był wydać interpretację, gdyż Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe w sposób umożliwiający jej wydanie, podczas gdy Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym opis zdarzenia przyszłego, który nie zawierał istotnych elementów, niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, w konsekwencji czego organ zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, a następnie na skutek nie usunięcia ww. braków - na podstawie art. 14g § 1 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 153 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez wystąpienie istotnych sprzeczności w twierdzeniach Sądu i zawarcie niejednoznacznych ocen w zakresie zasadności wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, że "wezwanie do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie może nastąpić wtedy, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła (...)" by następnie wskazać, że organ "słusznie bowiem wystąpił do strony o doprecyzowanie informacji podanych we wniosku", co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie. 4.2. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż unormowanie z art. 57a p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym zaskarżenia postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści tego przepisu wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to ograniczenie rozpoznania sprawy w ten sposób, że kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w tym przepisie. Jednakże jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1138/22 (publ. CBOSA), z treści art. 57a p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Nie dotyczy zaś spraw, w których przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem inny akt niż enumeratywnie wskazane w art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie był zatem związany granicami skargi, a jedynie granicami sprawy, poza które nie wyszedł. 4.3. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej. Dotyczą one treści interpretacji indywidualnej. Skoro DKIS w ogóle nie wydał interpretacji przyjmując, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku, to tym samym nie mógł naruszyć wskazanych przepisów. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie wkroczyło w tą fazę, gdyż organ po wezwaniu Strony do uzupełnienia braków wniosku interpretacyjnego uznał, że należy zastosować art. 14g § 1 O.p. i pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Wobec tego Sąd a quo nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia tego unormowania. 4.4. Zasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz w powiązaniu z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Dotyczą one istoty sporu w sprawie, który sprowadza się do tego, czy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie, tj. ocenę zaprezentowanego w nim stanowiska co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Źródło tego sporu tkwi przy tym w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy Skarżący uzupełnił wniosek zgodnie z wezwaniem organu, tj. czy określił on jednoznacznie charakter prawny planowanej wypłaty środków polegającej na wypłacie przez przekształconą Spółkę na jego rzecz jako wspólnika środków pozostawionych w spółce z o.o. po przekształceniu spółki cywilnej oraz czy organ interpretacyjny mógł dokonać ich kwalifikacji podatkowej. Sąd meriti uznał, że wniosek po jego uzupełniniu umożliwiał wydanie interpretacji i zajęcie przez organ merytorycznego stanowiska w sprawie opodatkowania lub nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych planowanej wypłaty środków pieniężnych, które pochodziły z opodatkowanych już dochodów, a wypracowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i pozostawionych w spółce z o.o. Innymi słowy podstawowym zagadnieniem spornym było to, czy Skarżący jako wnioskodawca przedstawił kompletny wniosek o wydanie interpretacji, a przede wszystkim czy wskazał podstawę prawną samego zdarzenia gospodarczego, czyli jaki będzie charakter prawny czynności prawnej dotyczącej zwrotnego przesunięcia środków pieniężnych na rzecz wspólnika. Dla oceny przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego kluczowa była zatem ocena, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mógł być rozpoznany merytorycznie, czy też wymagał najpierw uzupełnienia i w jakim zakresie, o jakie konkretne wskazania. 4.5. Podkreślenia wymaga, że każdorazowo przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Służy ona bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowanie do indywidualnego zdarzenia (zarówno minionego jak i przyszłego), w którym uczestniczył lub będzie uczestniczył wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, miał wydać interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednakże obowiązkiem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli zainteresowanego jej wydaniem, było wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Tym samym to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, publ. CBOSA). Na gruncie art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To zainteresowany zakreśla problem podatkowy, z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach faktycznych, które w jego ocenie wywołują wątpliwości interpretacyjne. Tym samym podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p., leży w wyłącznej gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). Podkreślenia wymaga, że niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji może być wskazanie normy materialnoprawnej nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale i też innych gałęzi prawa, w oparciu o które identyfikowane będzie zdarzenie prawne, a tym samym podatkowoprawny stan faktyczny, który w ramach wykładni operatywnej budzi wątpliwości interpretacyjne. Nie jest niekiedy wystarczające odwołanie się wyłącznie do normy podatkowej określającej podstawę opodatkowania podatkiem przychodu podatnika, lecz konieczne jest wskazanie normy prawnej, która wiąże skutki podatkowe z dokonaniem określonej czynności prawnej, w tej sprawie z wypłatą zysku (opodatkowanego dochodu) osiągniętego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, lecz mającego zostać wypłaconym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego już przez spółkę przekształconą. Tym samym podkreślenia wymaga, że nie wszystkie czynności prawne wiążą się wyłącznie z opodatkowaniem podatkiem dochodowym i wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Niezbędnym w tej sprawie było wskazanie pełnej normy prawnopodatkowej, która wiązałaby po pierwsze skutki podatkowe z wypłatą przez spółkę z o.o. zysku jej wspólnikowi (osiągniętego przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o.), a po drugie, która rodziłaby w ogóle po stronie Spółki takie zobowiązanie, a ściślej, która pozwalałaby w świetle obowiązujących przepisów na ustanowienie zobowiązania spółki z o.o. wobec jej wspólnika (osoby fizycznej) jako byłego już przedsiębiorcy, którego nie można utożsamiać ze spółką powstałą w wyniku przekształcenia. Takiej normy prawnej, która byłaby następnie przedmiotem interpretacji podatkowej, Skarżący jako wnioskodawca, pomimo wezwania organu interpretacyjnego nie wskazał. Przypomnieć należy, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca zamierza "dokonać utworzenia spółki w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości co najmniej minimalnego wkładu tj. 5000,00 zł, natomiast nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy, który to został zgromadzony poprzez opodatkowanie podatkiem PIT wcześniejszego uzyskanego zysku". Nie wyjaśniono jednak jaki charakter prawny, przede wszystkim na gruncie prawa handlowego, będzie miała planowana wypłata "wcześniej nie wypłaconej części zysku, który po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy spółki – na rzecz udziałowca". Organ interpretacyjny nie był sam zobowiązany poszukiwać takiej normy. Słusznie wobec tego DKIS uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego budzi istotne wątpliwości co do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków - tytułu prawnego tej czynności, czy wręcz jej skuteczności prawnej. Prowadząc działalność gospodarczą, w tym także w formie spółki cywilnej, dysponentem zysków jest przedsiębiorca jako wspólnik takiej spółki, gdyż to on sam lub wespół z pozostałymi wspólnikami decyduje o sposobie dysponowania wypracowanymi zyskami. Nie jest zatem w warstwie prawnej zrozumiały planowany przez Skarżącego zabieg "czasowego przeniesienia" wypłaty własnego zysku (dochodu po opodatkowaniu) na spółkę przekształconą. Tym samym wskazanie charakteru prawnego czynności polegającej na "pozostawieniu" w spółce z o.o. opodatkowanego już w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej (prowadzonej także w formie spółki cywilnej), powoduje brak możliwości identyfikacji na gruncie prawa zarówno charakteru tego świadczenia po stronie sp. z o.o. jak i planowanej w przyszłości jego "zwrotnej" wypłaty na rzecz wspólnika. Pamiętać należy, że wspólnik obejmujący udziały w spółce z o.o. powinien wnieść na ich pokrycie wkład równy co do wartości ich wartości nominalnej, co przewiduje art. 154 § 3 zdanie pierwsze k.s.h. Możliwe jest jednak także obejmowanie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej co wprost przewiduje art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ta określana jest jako agio. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał jednak, że przekazaniu na kapitał zapasowy będzie podlegała "nadwyżka wartości przedsiębiorstwa" oraz "niewypłacony zysk wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą z lat poprzedzających przekształcenie". Nie wyjaśnił jednak jaki charakter prawny będzie miało to niewątpliwe dokapitalizowanie spółki z o.o. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3177/15 (publ. CBOSA), w art. 154 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidując, że powstała nadwyżka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Powyższe sformułowanie oznacza, że do tego, aby owa nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego. Ponadto w wyroku tym wskazano, że jeżeli spółka nie zaksięgowała należycie i nie przekazała na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakter świadczenia, jakim będzie wypłata na rzecz Skarżącego, jest wobec tego kluczowy dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty zarówno po jego stronie - jako ewentualnego podatnika, który miałby otrzymać taka wypłatę, jak i po stronie spółki z o.o., którą utworzył przez przekształcenie swojej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Z wniosku interpretacyjnego i jego uzupełnienia wynika wyłącznie, że środki pieniężne mają być przekazane Skarżącemu na podstawie decyzji zgromadzenia wspólników spółki z o.o., czyli prawdopodobnie uchwały tego organu. Tym samym znana jest tylko forma prawna ich przekazania, tj. decyzja spółki z o.o. o ich przekazaniu na rzecz Skarżącego. Nie wyjaśniono jednak, jakim tytułem mają one zostać wpierw udostępnione spółce, a następnie przekazane Skarżącemu. Wykluczono jedynie określone tytuły prawne jak wypłata dywidendy, darowizna, wypłata z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, czy zbycie udziałów w spółce. Nie wskazano natomiast charakteru prawnego czynności, której elementem ma być świadczenie przekazania środków pieniężnych, ani jej podstawy prawnej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Skarżący wykluczył, aby do wypłaty tej miały mieć zastosowanie przepisy art. 192 i następnych k.s.h. Tym samym nie wskazał żadnej podstawy prawnej i charakteru prawnego przyszłej wypłaty na jego rzecz, a pochodzącej jednak z kapitału zapasowego spółki z o.o., czyli odrębnego od wspólników podmiotu prawnego. Samo pochodzenie środków ulokowanych w kapitale zapasowym, jako już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśnia charakteru tego świadczenia. Podkreślenia wymaga odrębność podmiotowa osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki kapitałowej oraz samej spółki. Ma to swoje konsekwencje także w sferze majątkowej i możliwości dysponowania przez te podmioty posiadanymi składnikami majątkowymi. Prawidłowo zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku Strony wątpliwości dotyczących tego, czy przyszłe wypłaty pieniędzy z kapitału zapasowego spółki miał charakter tego świadczenia. Od tego zależy, czy środki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Dyrektor KIS nie mógł ocenić skutków podatkowych uzyskania w przyszłości określonego składnika, który wszedł do majątku sp. z o.o., czyli środków pieniężnych przekazanych na kapitał zapasowy, jeśli nie miał wiedzy, jakim tytułem ten składnik otrzyma wpierw spółka z o.o., a następnie ponownie Skarżący. 4.6. Zasadny, aczkolwiek bez istotnego wpływu na wynik sprawy, był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno umożliwiać odtworzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do przyjętego rozstrzygnięcia, przedstawiać motywy rozstrzygnięcia w sposób pozwalający stronom oraz sądowi kasacyjnemu na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zarówno prawidłowości ustaleń, jak i dokonanej wykładni prawa. Nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie, które ogranicza się do nieprawidłowego przedstawienia stanowisk stron oraz przyjęcia za prawidłowe stanowiska jednej ze stron, które nie było przez nią prezentowane. Wadliwość uzasadnienia dotyczy tego, jakoby organ pominął część uzupełnienia wniosku, a mianowicie związanego z stanowiskiem o wypłacie środków na podstawie art. 192 i następnych k.s.h. Stanowisko strony było wręcz odwrotne, gdyż w uzupełnieniu Wnioskodawca wprost wskazał, że sporna wypłata należności nie nastąpi na podstawie tego unormowania, które dotyczy uprawnienia do wypłaty z zysku spółki, lecz stanowić będzie wypłatę z zysku sprzed przekształcenia spółki cywilnej, który już został opodatkowany na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. W rezultacie zaskarżone uzasadnienie nie pozwala odtworzyć procesu wykładni, który doprowadził Sąd a quo do wniosku, że możliwe było w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udzielenie interpretacji indywidualnej. 4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Bydgoszczy była niezasadna i winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).