III FSK 1037/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 176/24 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 1001-IEW-3.7113.37.2023.9.U10.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 176/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 9 czerwca 2023 r. w sprawie ze skargi R. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Pismem z 28 marca 2023 r. skarżący podniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 lutego 2021 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Skarżący wskazał na naruszenie art. 370f ust. 1 w zw. z art. 260 ust. 4 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022, poz. 1520, dalej: "p.u.") poprzez egzekucję od dłużnika należności, które podlegały umorzeniu w postępowaniu upadłościowym oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez pominięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem o rozpatrzeniu zarzutów z 9 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. oddalił oba zarzuty. Co do zarzutu egzekucji od dłużnika należności, które podlegały umorzeniu w postępowaniu upadłościowym organ I instancji stanął na stanowisku, że co prawda postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość skarżącego, jednak zobowiązanie podatkowe za 2014 rok powstało w całości po dacie ogłoszenia upadłości, a tym samym stało się kosztem postępowania upadłościowego, które nie zostało uregulowane przez syndyka. Postanowieniem z 29 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w całości i oddalił zarzut skarżącego co do wygaśnięcia obowiązku w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dopatrzył się nieprawidłowości w treści sentencji organu I instancji, co spowodowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenia zgodnie z prawem, gdyż wyłącznie zarzuty znajdujące oparcie w konkretnych przyczynach wymienionych w art. 33 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023, poz. 2383 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") mogą podlegać rozpatrzeniu. Organ drugiej instancji uchylił tym samym zaskarżone postanowienie i na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego w całości, w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, uzasadniając, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji organy nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też jednak nie pozorny, instrumentalny charakter. Sąd uznał, że wystąpiły uzasadnione obawy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł zostać w rozpoznawanej sprawie wykorzystany instrumentalnie, co dawałoby podstawy do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w konsekwencji doprowadzając do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i ewentualnej podstawy do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jego błędną wykładnię, a w jej konsekwencji błędne zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez przyjęcie wykorzystania przez organ podatkowy w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego w stanie faktycznym sprawy zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące prawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. bowiem prawidłowo wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazano związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego (PIT-36L za 2014 r.) oraz zawiadomiono skarżącego o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., a jednocześnie ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy właściwy w sprawie obowiązku zawiadomienia o zakończeniu postępowania karnoskarbowego w każdym czasie biegu terminu przedawnienia, a jedynie najpóźniej z jego upływem, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy o.p. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe błędnie zastosowały instytucje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem poinformowały skarżącego o zakończeniu postępowania karnoskarbowego po dwóch latach od jego zakończenia, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 70c o.p., który nakazuje zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., nie wskazał argumentacji prawnej mającej podważyć zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie z uwagi na fakt zakończenia postępowania karnoskarbowego dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, mimo prawidłowego zawiadomienia wystosowanego do skarżącego zgodnie z art. 70c o.p., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że taka praktyka organu podatkowego świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zatamowany na skutek okoliczności przewidzianych w kolejnych paragrafach przepisu art. 70 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1). 3.4. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku TK znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. oraz w nowo wprowadzonym przepisie art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. 3.5. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. 3.6. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w uzasadnieniu uchwały NSA, na którą powoływał się zarówno sąd pierwszej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny w uwale tej sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że: - moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej."); - jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."); - nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.7. W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 28 czerwca 2016 r., prawomocnie zakończone 7 grudnia 2016 roku, o czym skarżący został zawiadomiony pismem z 27 listopada 2018 roku, czyli po blisko dwóch latach od zakończenia postępowania. Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości zweryfikowania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów opisujących jego przebieg lub wskazujących przyczyny jego zakończenia po kilku miesiącach, tj. 7 grudnia 2016 r. Organ utrzymuje, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, ponieważ zostało ono zainicjowane w 2016 r., a więc istotnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Zważywszy, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, skierowano do strony dopiero 27 listopada 2018 r., a zatem ponad dwa lata po jego wszczęciu i niemal dwa lata po jego prawomocnym zakończeniu, nie sposób uznać stanowiska organu za przekonujące. Słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a przedstawione okoliczności wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. 3.8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa, w tym z jakich dokładnie względów wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało, na tle okoliczności podanych przez organ, charakter instrumentalny oraz jaki Sąd stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Również wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania -tj. aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną wykładnię i zakres zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową - nie budzą wątpliwości. Organ oceną prawną z zaskarżonego wyroku pozostaje związany. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski