III FSK 1072/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 180/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2201-IEW.4123.36.2023/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 180/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ") z 4 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nietrafne wykonanie kontroli działalności Dyrektora i Naczelnika oraz niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez te Organy podatkowe norm prawa materialnego, tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p."), w tym w szczególności jego § 1 ust. 1 lit b poprzez pominięcie okoliczności świadczących o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), zważywszy przede wszystkim na przymusową sytuację Skarżącej, w której będąc w sytuacji przymusowej, w stosunku pracy, wykonywała polecenia służbowe swoich pracodawców i wypełniała ich wolę, by tymczasowo pełniła funkcję członka zarządu ww. spółki. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na uchybieniu następującym przepisom: - art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie niektórych podnoszonych kwestii, dowodów i wniosków dowodowych, brak wszechstronnego ich rozpatrzenia, brak całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ramach zarzutu dotyczącego naruszeń prawa materialnego Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nietrafne wykonanie kontroli działalności organów oraz niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organy podatkowe norm prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., w tym w szczególności jego § 1 ust. 1 lit b poprzez pominięcie okoliczności świadczących o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, akcentując przymusową sytuację Skarżącej, w której będąc w sytuacji przymusowej, w stosunku pracy, wykonywała polecenia służbowe swoich pracodawców. Odnosząc się do tak ujętego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sposób rozumienia tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności został zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 27 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1682/23 przyjęto, że przesłanka ,,braku winy’’ zachodzi wówczas, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że WSA trafnie ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie pominięto okoliczności związanych z winą Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Akta sprawy dowodzą bowiem, że w okresie od 2 grudnia 2015 r. do 22 listopada 2018 r. Skarżąca była prezesem zarządu Spółki i jedynym członkiem zarządu, a zatem była nie tylko uprawniona, ale także zobowiązana do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Wskazać w tym miejscu należy, iż brak świadomości Skarżącej o stanie zobowiązań Spółki, nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Należy więc podkreślić, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Tymczasem okoliczności takich strona nie wykazała. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przepisy statuujące rozpatrywaną odpowiedzialność nie dają podstaw do różnicowania sytuacji tego członka zarządu, który aktywnie uczestniczy w sprawowaniu swej funkcji, od tego, który wykazuje postawę bierną, czy wręcz jest figurantem(por. wyrok NSA z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 412/23). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż powoływanie się na przymusową sytuację w pracy (wypełnianie woli pracodawcy) nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności w kontekście braku winy. Dodatkowo świadome wykonywanie obowiązków Prezesa Zarządu (tu składanie podpisów pod dokumentami) świadczy o tym, że Skarżąca czynnie oraz świadomie wykonywała obowiązki Prezesa Zarządu Spółki. Godzi się bowiem nadmienić, że przekazanie obowiązków, ich ograniczenie, ani tym bardziej wykonywanie tych obowiązków faktyczne nie świadczy o braku winy, które jest jedynie subiektywnym odczuciem Skarżącej. Z uwagi na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał omawiany zarzut za bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony są także zarzut naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły bowiem art. 121 O.p., art. 122 O.p., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowany sposób rozumienia tej regulacji należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie wniosków szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji, natomiast Skarżąca nie wskazała jakie dowody i wnioski dowodowe organ pominął. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Agnieszka Olesińska