III FSK 1509/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 347/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2025 r., nr 2201-IEW.4123.8.2025/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 marca 2025 r., w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie: "DlAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z 11 grudnia 2024 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "E. [...] Sp. z o.o." Spółki jawnej wraz z innymi wspólnikami, tj. "Q." Sp. z o.o. w likwidacji, D.R. i K.R. (z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2019 r. oraz od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego). Skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej "E. [...]" (wraz z drugim wspólnikiem "Q." Sp. z o.o.) od 21 stycznia 2023 r., wobec tego organy podatkowe uznały, iż zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z tą spółką za ww. zaległości podatkowe. Naczelnik US odrębnymi decyzjami orzekł też o solidarnej odpowiedzialność drugiego wspólnika – "Q." Sp. z o.o. w likwidacji oraz byłych wspólników, tj. D.R. i K.R. (którzy byli wspólnikami do 22 stycznia 2023 r.) za zaległości podatkowe "E. [...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą materialnoprawną przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości "E. [...]" był art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p."). Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, skład orzekający uznał, że porównanie obu paragrafów tego artykułu prowadzi do wniosku, iż różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika wymienionych w tym przepisie spółek cywilnych i osobowych. W przypadku aktualnych wspólników przepisy O.p. nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka nie rozliczyła się prawidłowo z podatku od towarów i usług za sporne okresy, a prawidłowe rozliczenie tego podatku nie jest kwestionowane i wynika z decyzji podatkowej (wymiarowej). Organy podatkowe wykazały też, że Skarżąca jest aktualnym wspólnikiem "E. [...]". Natomiast w ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej, że nie była wspólnikiem tej spółki w chwili powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, nie jest istotna, gdyż aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika. WSA w Gdańsku podkreślił też, że organ podatkowy prawidłowo ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości spółki jawnej. Odpowiedzialność ta nie została przeniesiona tylko na Skarżącą, ale także na "Q." Sp. z o.o. w likwidacji oraz byłych wspólników, tj. D.R. i K.R. Uwzględniony został solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej. Nie było też potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia przesłanek niewypłacalności podatnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ani tym bardziej dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, na okoliczność braku winy w zakresie uchylenia się od realizacji ciążących na podatniku obowiązków podatkowych. Sąd uznał, iż orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki jawnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych, nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 7 marca 2025 r. i decyzji Naczelnika US z dnia 11 grudnia 2024 r.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki E. [...] sp. z.o.o. spółka jawna z tytułu podatku od towaru i usług za okres od lutego do grudnia 2019 roku oraz I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy organ II instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r. w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu, polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 § 1 O.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było możliwości weryfikacji rozliczenia podatkowego spółki jawnej, bowiem sprawa w przedmiocie podatku ód towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe stanowiła przedmiot odrębnego postępowania, w toku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 czerwca 2025 r., I SA/Gd 35/25, oddalił skargę "E. [...] sp. z.o.o." sp. j. na decyzję DIAS z dnia 16 października 2024 r. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze ostatnio wydane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-277/24 - Adjak oraz C-278/24 - Genzyński), w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez brak realnej możliwości wykazania nieistnienia zaległości podatkowej będącej przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i podnoszenia w tym przedmiocie twierdzeń oraz dowodów przez skarżącą jako wspólnika spółki jawnej (podatnika). Powyższa okoliczność - zdaniem Skarżącej - jest o tyle istotna, gdyż na gruncie postępowania w przedmiocie podatku VAT został naruszony szereg przepisów prawa materialnego, w tym brak zastosowania obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady "in dubio pro tributario" wyrażonej w przepisie art. 2a O.p. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż zdaje sobie sprawę, że przywołane powyżej orzeczenia TSUE zostały wydane w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, wiec wnioski w nich zawarte bezpośrednio oddziałują na zupełnie inne stany faktyczne oraz prawne, nie mniej - w jego ocenie - rozstrzygnięcia te powinny odnieść skutek również w postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za ich zaległości podatkowe, o której mowa w przepisie art. 115 O.p. Doszło bowiem do naruszenia prawa do sądu "T." Sp. z o.o. w likwidacji, jako wspólnika "E. [...] sp. z o.o." spółka jawna, poprzez brak możliwości podnoszenia twierdzeń i dowodów mogących przyczynić się do zmiany stanowiska organów podatkowych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zaległości podatkowej z tytułu VAT. Wobec powstania wielu wątpliwości i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w G. (znak: [...], [...]) skutkującym wydaniem decyzji w dniu 14 grudnia 2023 r. oraz w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej (znak: 2201-IOVl[l].4103.71-92.2024/10/05) zakończonym decyzją z dnia 6 listopada 2024 r., niewątpliwie naruszony został przepis art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości obciążenia aktualnego wspólnika spółki jawnej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, które powstały w okresie, gdy dana osoba nie była jeszcze wspólnikiem spółki jawnej; a zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w takim zakresie art. 115 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny, ponieważ przedstawione przez skarżącą rozumienie ww. przepisu nie ma oparcia w jego treści. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z cytowanego przepisu wynika, że odpowiedzialność wspólników, m.in. spółki jawnej, nie jest ograniczona tylko do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać również za te zaległości spółki, które powstały w okresie, w którym nie byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby odpowiadała ona za zaległości spółki jawnej jako były wspólnik. Z art. 115 § 2 O.p. wynika bowiem, że byli wspólnicy spółek wymienionych w art. 115 § 1 O.p. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3306/21). Sąd pierwszej instancji porównując treść art. 115 § 1 i § 2 O.p. dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując, że zakres odpowiedzialności aktualnego wspólnika i byłego wspólnika spółki jawnej jest różny i że w przypadku aktualnych wspólników ich odpowiedzialność nie ogranicza się tylko do tych należności, które powstały w okresie, w którym byli oni wspólnikami. W konsekwencji, to że Skarżąca nie była wspólnikiem spółki jawnej w chwili powstania wymienionych w decyzji (o jej odpowiedzialności) zaległości podatkowych, nie jest istotna, gdyż aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości tej spółki, a więc także za te, które powstały przed jego przystąpieniem do spółki jawnej, nadal istnieją i obciążają podatnika (spółkę jawną). Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca jest aktualnym wspólnikiem spółki jawnej, za zaległości której orzeczono jej odpowiedzialność, a zatem odpowiada również za zaległości podatkowe, które powstały przed dniem jej przystąpienia do tej spółki. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, który zdaniem Skarżącej polega na pozbawieniu jej prawa do kwestionowania istnienia zaległości podatkowych, za które odpowiada jako osoba trzecia. W rozpoznawanej sprawie podnoszenie argumentów naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów polegających na nieuwzględnieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-277/24 i C-278/24, jest nietrafne przede wszystkim dlatego, że Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce jawnej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Skarżąca przystąpiła do spółki jawnej w charakterze wspólnika z dniem 21 stycznia 2023 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych toczyło się od 19 stycznia 2023 r. na skutek wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzji z 14 grudnia 2023 r., w której organ ten określił spółce jawnej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (za miesiące od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r.) i zobowiązania podatkowe (za miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r.), a także ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 6 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 6 czerwca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 35/25) oddalił skargę. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Powyższe dane wskazują, że w trakcie całego postępowania podatkowego (wymiarowego) Skarżąca była wspólnikiem "E. [...] Sp. z o.o." Sp. j. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę (§ 1); prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 2) i prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (§ 3). Z kolei z art. 39 ww. ustawy wynika, ze każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 stycznia 2006 r., III CK 328/05, wskazał, że prowadzenie spraw spółki nie polega jedynie na dokonywaniu czynności faktycznych, ale i prawnych. Z prowadzeniem spraw spółki łączy się często utrzymywanie kontaktów zewnętrznych, np. prowadzenie korespondencji, a także zawieranie umów. Pojęcie "prowadzenie spraw spółki", obejmuje także reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych, zarówno wobec kontrahentów, jak i urzędów. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej wspólnik ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z powyższego wynika, że argumenty strony skarżącej wskazujące na pozbawienie jej możliwości składania wyjaśnień do powstałych zaległości (realnych możliwości obrony) oraz braku możliwości odniesienia się do dowodów, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły istnienie zaległości podatkowych, nie ma żadnego oparcia w faktach. Skarżąca spółka była wspólnikiem spółki jawnej w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, a zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - miała możliwość przedstawiania wyjaśnień, zwalczania dowodów przedstawianych przez organy podatkowe oraz wnoszenia środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/24 stwierdzić należy, że Skarżąca mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach wymiarowego postępowania podatkowego i miała dostęp do jego akt. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA P. Borszowski s.NSA S. Presnarowicz