III FSK 418/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/24 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r. nr 1401-IOM.4104.130.2024.4/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. K. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 5 lipca 2024 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 16 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa COVID"), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten należy stosować również do przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego przepisu jedynie terminu prawa administracyjnego a nie prawa podatkowego; gdyby Sąd nie uznał tego zarzutu, 2. art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID w zw. z art 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.p.s.d."), przez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe zobowiązane są do zawiadomienia podatnika o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu w stosunku do terminów prawa materialnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzić powinna do wniosku, że w przypadku terminów zawitych procesowych można ewentualnie rozpatrywać zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, to jednakże przywrócenie terminu w stosunku do przepisów podatkowych prawa materialnego nie jest możliwe, 3. art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID w zw. z art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") przez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że upływ 6 miesięcznego terminu, w którym podatnik może skorzystać z przysługującej ulgi prowadzi automatycznie do uznania, że podatnik uchybił terminowi, gdyż brak skorzystania ze zwolnienia jest działaniem nieracjonalnym, co zmusza organ do wyznaczenia podatnikowi przez organy (z urzędu) terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nieracjonalność działania podatnika (w tym brak wiedzy czy przeoczenie) nie prowadzą automatycznie do uznania, że podatnik uchybił terminowi na skorzystanie ze zwolnienia, a fakt uchybienia terminu organy mogą stwierdzić dopiero w sytuacji uzewnętrznienia przez podatnika stosownej woli skorzystania ze zwolnienia, co powinno nastąpić w trakcie obowiązywania art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), przez uchylenie decyzji z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło, w trakcie trwania stanu epidemii i obowiązywania art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, do uchybienia przez podatnika 6 miesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia SD-Z2 co zmuszało organ do wyznaczenia podatnikowi terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie tego zgłoszenia, w sytuacji gdy w trakcie stanu epidemii COVID-19 podatnik w żaden sposób nie uzewnętrznił swojej woli skorzystania z ulgi i złożenia zgłoszenia SD-Z2 (wręcz przeciwnie wskazał, że nie miał świadomości, że wypłacone przez bank środki pieniężne podlegają opodatkowaniu) co umożliwiałoby przyjęcie przez organy, że ten 6 miesięczny termin został przez podatnika uchybiony. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten należy stosować również do przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego przepisu jedynie terminu prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie wpływu regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w okresie obowiązywania na terytorium kraju stanu zagrożenia epidemiologicznego, było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, w których wypracowano stanowisko, że w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23 i III FSK 529/23, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24 i III FSK 131/24; z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 907/24; z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 99/24). Zgodnie zatem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawowe sformułowanie odnoszące się do jednego z warunków zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego oznacza, że prawodawca wskazał na termin prawa materialnego dla realizacji tego warunku. Zgodnie zaś z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i 3 ustawy COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki lub zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 pkt 2 i 5). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Biorąc pod uwagę treść kluczowej dla tej sprawy regulacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ma ona zastosowanie także do terminów prawa podatkowego, w tym do terminów prawa materialnego, a zatem do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dokonując bowiem wykładni tej regulacji trzeba uwzględnić cel jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22, gdzie uznano, że "skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu" (por. również wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23). Wskazać przy tym należy, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Trzeba jednocześnie dodać, że zaprezentowanie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23). Uwzględniając więc ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób rozumienia kluczowej dla niniejszej sprawy regulacji, nie sposób podzielić sformułowanego zarzutu błędnej wykładni tego unormowania. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID w zw. z art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest chybiony, gdyż regulacja ta ma zastosowanie również do przepisów podatkowych prawa materialnego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powziął wiadomość o nabyciu przez Skarżącego prawa do wkładu oszczędnościowego 9 sierpnia 2021 r. na podstawie pisma banku o dokonanej w tym dniu wypłacie Skarżącemu w ramach realizacji dyspozycji wkładem na wypadek śmieci jego żony. Wobec tego po upływie ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia organ pierwszej instancji dysponował informacjami niezbędnymi do stwierdzenia, że termin ten nie został dochowany. W takiej sytuacji ciążył na nim wynikający z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi oraz wyznaczenia jej trzydziestodniowego terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Ponadto zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż do uchybienia terminu w zakresie złożenia przez Skarżącego zgłoszenia z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego doszło w czasie obowiązywania stanu epidemii, zaś art. 15zzzzzn2 ustawy COVID ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia terminów przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID -19. W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID w zw. z art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Dalkowska Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.)